La fiscalité du trust et des sociétés offshores au Royaume-Uni

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Par Lorenzo F. CROCE, avocat aux barreaux de Genève et de Singapour, LL.M., TEP.

Le trust et les dernières nouveautés fiscales en 2017 et 2018.

I) QUELQUES DÉFINITIONS SUR LE TRUST

Un trust peut se définir comme un rapport juridique ayant effet à l’encontre des tiers, qui prend naissance lorsque, sur la base d’un document constitutif (le trust deed), le constituant (le settlor) transfère des valeurs patrimoniales déterminées à une ou plusieurs personnes (les trustees), lesquelles ont l’obligation de les gérer et de les utiliser dans un but établi à l’avance par le settlor en faveur d’un ou de plusieurs tiers (les bénéficiaires).

Le settlor est la personne qui constitue le trust, par un acte juridique entre vifs ou pour cause de mort. Il peut créer un trust irrévocable (irrevocable trust, il s’appauvrit alors définitivement et, en principe, il n’a plus de droits ni d’obligations par rapport au patrimoine du trust) ou révocable (revocable trust, il se réserve ici le droit de révoquer le trust à une date ultérieure et de se faire restituer le patrimoine résiduel, respectivement de faire attribuer celui-ci à un tiers).

Le bénéficiaire est la personne qui bénéficie des prestations du trust. Le settlor peut se désigner lui-même ou désigner toute autre personne physique ou morale comme bénéficiaire. Les valeurs patrimoniales du trust peuvent être transmises au bénéficiaire du vivant du settlor ou après sa mort. Le bénéficiaire dispose de la propriété économique sur le patrimoine du trust (en common law on parle d’equitable interest).

Le trustee a le plein pouvoir de disposition (propriété de droit civil) sur le patrimoine du trust mais il a l’obligation de le gérer au profit des bénéficiaires, en application des dispositions du trust. Dans le cadre de celles-ci, il administre et utilise le patrimoine du trust en son propre nom, en tant que détenteur indépendant du droit à l’égard des tiers, mais séparément de sa propre fortune.
Au Royaume-Uni, on distingue d’un point de vue fiscal, principalement les types de trusts suivants (à noter que certaines catégories peuvent se combiner, on parle alors de mixed trusts) :

– Les « bare trusts » : les avoirs sont détenus au nom du trustee mais le bénéficiaire a le droit de percevoir à n’importe quel moment l’entier des revenus et du capital du trust dès l’âge de 18 ans (16 ans pour l’Ecosse) ;

– Les « interest in possession trusts (IIP) » : le trustee doit ici verser aux bénéficiaires tous les revenus du trust au moment de leur survenance. Ils n’ont en revanche pas de droits sur le capital du trust ;

– Les « discretionary trusts » : dans ce type de trust, le trustee possède une marge d’appréciation quant à l’attribution des revenus et/ou des actifs du trust. Les bénéficiaires n’ont qu’une simple expectative sur les avoirs et la décision de qui, en définitive, doit entrer en possession des attributions du trust, est laissée au trustee ;

– Les « accumulation trusts » : le trustee peut librement décider ou non d’ajouter les revenus perçus du trust au capital de celui-ci ;

– Les « settlor-interested trusts » : le settlor ou son conjoint/partenaire enregistré conserve un intérêt dans le trust (droit d’utiliser les biens, de percevoir des distributions, etc.) ;

– Les « non-resident trusts » : (voir ci-dessous sous II)) pour une définition) ;

– Les « trusts for vulnerable people » : on vise ici les trusts pour les orphelins ou les personnes handicapées. Ils bénéficient d’un régime de taxation particulier qui ne sera pas abordé ici.

II) LA RÉSIDENCE FISCALE DU TRUST AU ROYAUME-UNI

Depuis 2007, les trusts sont considérés comme une entité fiscale distincte au Royaume-Uni. La résidence fiscale du trust aura un impact pour l’impôt sur le revenu et celui sur les gains en capitaux. S’agissant de l’impôt sur les successions, c’est en revanche la résidence/le domicile du settlor et le lieu de situation des biens qui est déterminant.

Un trust sera résident au Royaume-Uni si :

– Tous les trustees sont résidents dans ce pays ; OU

– Il y un mélange de trustees résidents et non-résidents et le settlor est lui-même résident, domicilié ou deemed domiciled au Royaume-Uni à la date de constitution du trust (c’est-à-dire à la date de la mort du settlor en cas de trust constitué par testament ou à la date du trust deed ou lors de l’attribution des biens (y compris en cas d’ajout subséquent de biens) au trust pour les inter vivos trusts).

Dans tous les autres cas, le trust sera considéré comme offshore (non-resident trust).

Une attention particulière doit être faite s’agissant des trustees professionnels (soit ceux qui déploient leur activité contre une rémunération) qui exploitent une agence, une succursale ou un établissement stable au Royaume-Uni afin de ne pas remettre en cause la résidence offshore du trust. Afin d’éviter une requalification, la gestion du trust ne doit en aucun cas être entreprise depuis le Royaume-Uni.

De même, il convient de prendre garde à un possible changement de résidence accidentel du trust en cas de décès de l’un des trustees ou de déménagement de ceux-ci par exemple. A cet égard, lorsqu’un trustee résident se retire en faveur d’un trustee non-résident, cela entraine un impôt sur les gains en capitaux calculé sur les biens du trust évalués à leur valeur de marché (export charge). L’impôt est dû par le trustee qui résilie son mandat. Celui-ci doit remplir une déclaration fiscale dans les 12 mois dès le départ du trust.

Enfin, en cas de décès de l’un des trustees, il n’y pas d’export charge si le trustee anglais est remplacé par un autre trustee résident dans les 6 mois dès sa mort (le trust pourrait se retrouver de fait non-résident pendant ce laps de temps) à condition qu’aucun bien n’ait été disposé. La réciproque est également vraie (trust non-résident qui devient résident pendant un certain temps).

III) L’IMPÔT SUR LES SUCCESSIONS (IHT)

L’impôt sur les successions concerne uniquement les personnes domiciliées ou réputées domiciliées (deemed domicilied) au Royaume-Uni (voir notre brochure sur la taxation des Res Non Dom au Royaume-Uni pour une explication des diverses notions ainsi que des changements législatifs qui sont intervenus en 2017).

S’agissant des trusts, c’est le statut du settlor (et non celui du trustee ou des bénéficiaires) au moment de la création du trust ainsi que le lieu de situation des biens qui est déterminant.
L’impôt sur les successions dans le cadre d’un trust dépend de son type : ainsi, on distingue principalement le Relevant Property Trust (RPT), le Qualifying Interest In Possession Trust (QIIP) et l’Excluded Property Trust (EPT). Il existe encore d’autres types de trusts où des règles spéciales s’appliquent comme les trusts charitables, les bare trusts (le trust est considéré comme transparent en faveur des bénéficiaires), les trusts pour les personnes handicapées, ceux post mortem en faveur de mineurs (pas d’IHT) ou encore lorsque les bénéficiaires ont moins de 25 ans (RPT sans la taxe dite « anniversaire » des 10 ans, voir ci-dessous).

Le RPT concerne principalement tous les trusts discrétionnaires constitués du vivant ou au décès du settlor et pratiquement tous les inter vivos trusts (peu importe le type) créés depuis le 22 mars 2006 (sauf les bare trusts et les disabled trusts). Dans cette hypothèse, l’imposition intervient comme suit (Relevant Property Regime) :

– Au moment du transfert des biens dans le trust, un Lifetime Chargeable Tranfer (LCT) intervient à hauteur de 20% pour les sommes qui vont au-delà du montant du Nil Rate Band (£325’000). Une taxe additionnelle est due à hauteur de 20% en cas de décès du settlor dans les 7 ans (pour de plus amples informations nous vous invitons à consulter notre brochure sur la fiscalité des Res Non Dom au Royaume-Uni).

– Chaque 10 ans dès la date de création du trust (et non celle où les biens sont mis en trust), un impôt à hauteur maximum de 6% est dû sur la valeur des biens du trust (on notera qu’il n’est pas possible de créer un nouveau trust afin d’échapper à cet impôt dit « anniversaire »). Le taux est réduit si le trust n’est pas un RPT pendant la durée totale des 10 ans.

– Une « exit charge » à hauteur de maximum 6% du capital du trust doit être payée lors des distributions aux bénéficiaires, cette taxe étant proportionnelle au temps écoulé depuis la dernière période de 10 ans.

L’QIIP Trust est un trust IPP (soit un trust dans lequel l’un des bénéficiaires au moins a un droit fixe aux versements des revenus de celui-ci lorsqu’ils surviennent) qui remplit l’une des conditions alternatives suivantes :

– Le trust a été créé avant le 22 mars 2006 et il n’y a pas eu de changement de bénéficiaire (le life tenant) depuis ou un changement est intervenu avant le 6 avril 2008 selon des règles transitoires (transitional serial interest) (des règles spéciales s’appliquent pour les époux/ses du life tenant décédé) ;

– Le trust, créé par testament ou par application des règles successorales, qui prend effet immédiatement à la mort du settlor (peu importe qu’il soit constitué avant ou après le 22 mars 2006) (immediate post-death interests).

Si les conditions sont remplies, le trust est taxé comme si les biens appartiennent au life tenant. Dès lors l’IHT est dû par le trust à la mort du life tenant ou dès qu’il perd son droit fixe (l’impôt sur les donations est alors dû comme suit : LCT si le trust continue ou PET (Potentially Exempt Transfer) si le trust se termine sauf si le transfert des biens est effectué au life tenant lui-même). Dans le cas contraire, le trust est traité comme un RPT. A noter qu’aujourd’hui tous les nouveaux trusts constitués du vivant du settlor sont des RPT ou des EPT (voir ci-dessous).

Un EPT est un trust (ce peut être un QIIP ou un RPT) constitué par un settlor qui n’est pas domicilié (ou deemed domiciled) au Royaume-Uni à la date de sa création et qui contient des biens non britanniques (il est possible d’avoir un mélange de biens locaux et étrangers mais dans cette hypothèse, les biens locaux seront soumis à l’IHT). La résidence du trustee et celle des bénéficiaires n’est pas relevante.

Le settlor peut également lui-même être bénéficiaire du trust sans être soumis aux règles sur le Gift with Reservation Of Benefit (GROB) et cela même après qu’il soit devenu domicilié au Royaume-Uni, à condition bien entendu que les biens demeurent offshore (les règles sur le GROB prévoient que si le settlor continue de bénéficier de l’usage des biens du trust, ces derniers restent soumis à la succession du settlor ou dans le cas où celui-ci cesserait d’être un bénéficiaire du trust, un PET soumis au délai des 7 ans intervient).

Si les conditions mentionnées ci-dessus sont remplies, les biens du trust ne sont pas soumis à l’IHT et ce pour une durée indéterminée (tant que les biens ne sont pas rapatriés dans le pays). Peu importe par ailleurs la forme du trust (discrétionnaire, révocable, fixed interest, etc.).

Dans l’idéal, il est judicieux de constituer le trust et d’effectuer le transfert des biens avant la prise de résidence du settlor au Royaume-Uni afin d’éviter toute discussion ultérieure.

En cas d’ajout subséquent de biens dans le trust alors que le settlor est dans l’intervalle devenu domicilié ou deemed domiciled au Royaume-Uni, on retiendra un LCT (entry charge) taxable à hauteur de 20% (sous réserve du montant du Nil Rate Band). S’agissant de l’exit charge et de l’impôt anniversaire des 10 ans (voir ci-dessus), il semblerait qu’ils soient dus mais la position de l’HMRC est controversée. En revanche, le trust ne perd en tous les cas pas l’entier de son statut d’EPT si les biens soumis à l’IHT sont séparés des autres avoirs exemptés. Nous déconseillons toutefois d’ajouter des biens dans le trust après être devenu domicilié dans le pays.

Il convient également de ne pas transformer des biens étrangers en biens locaux par exemple par l’achat d’actions de sociétés anglaises (dans ce cas les actions sont soumises à l’exit charge et à la taxe anniversaire). Il est toutefois possible de corriger cette « erreur » avant qu’un évènement entrainant l’IHT survienne (date anniversaire ou distribution aux bénéficiaires). A noter que depuis avril 2017, il n’est plus possible pour un EPT de détenir les actions d’une société qui détient elle-même un immeuble résidentiel au Royaume-Uni. Dans cette hypothèse, l’IHT sera dû par le trustee à compter du 6 avril 2017. Aussi, les règles sur le GROB s’appliqueront dans cette hypothèse, exposant le settlor à payer au final tant la taxe anniversaire des 10 ans que l’IHT en cas de décès.

Enfin, si certaines conditions sont remplies certains biens britanniques tombent en toute hypothèse sous le coup du régime de l’EPT, à savoir les comptes bancaires ouverts auprès d’une banque locale dans une monnaie étrangère, les bons du trésor britannique, certains fonds de placement (unit trusts), etc.

Au niveau du compliance, le trustee a l’obligation d’informer les autorités fiscales (formulaire IHT 100) lors de tout événement pouvant entrainer une taxation sous l’angle de l’IHT (exit charge, taxe anniversaire, LCT, etc.). En théorie, les trustees doivent soumettre aux autorités un « inheritance tax account » en toute hypothèse, bien qu’une exemption puisse s’appliquer ou non. En pratique, cette incombance n’est pas toujours imposée si le trust est totalement exempté (EPT).

Par ailleurs, toute personne qui intervient professionnellement dans la constitution d’un trust offshore (les EPT ne sont pas concernés) doit informer l’HMRC dans les 3 mois dès la constitution de celui-ci, s’il estime que le settlor est domicilié au Royaume-Uni et que le trustee n’est pas résident dans le pays.

A noter que depuis avril 2017, les personnes ayant eu un domicile d’origine au Royaume-Uni ne peuvent plus bénéficier du régime de l’EPT (s’ils ont été résidents pendant au moins une année au cours des deux dernières années fiscales), même si le trust est constitué alors que le settlor est résident à l’étranger (dans ce cas, le trust est considéré comme un RPT pour les années où le settlor est résident au Royaume-Uni).

En revanche, le fait que depuis 2017 les contribuables résidents mais non-domiciliés au Royaume-Uni deviennent deemed domiciled après 15 années de séjour sur le territoire est sans conséquence pour les EPT créés avant d’acquérir ce statut.

IV) L’IMPÔT SUR LE REVENU EN MATIERE DE TRUST

A) Du point de vue du trustee

En présence d’un trust offshore, le trustee ne paiera l’impôt que sur les revenus de source britannique. A l’inverse, le trustee d’un trust résident sera taxé sur les revenus mondiaux.

S’agissant du taux, il dépendra du type de revenu considéré, de la structure du trust et de la résidence des bénéficiaires. Ainsi, dans le cadre d’un discretionary trust ou d’un accumulation trust, le taux basique sera applicable au premier £1’000 de revenu taxable puis un taux de 38.1% s’agissant des dividendes et de 45% pour les autres types de revenu, après déduction des coûts (si le trust est non-résident, seuls les coûts liés aux revenus de source locale sont déductibles). La personal savings allowance et la dividend allowance ne sont pas disponibles au trustee.

Si aucun bénéficiaire ou bénéficiaire potentiel d’un trust offshore n’est résident au Royaume-Uni pendant l’année fiscale considérée, les dividendes et les intérêts de source anglaise sont exonérés.
Dans l’hypothèse d’un interest in possession trust (IIP), les dividendes sont imposés à hauteur de 7.5% et les autres revenus à 20%. Si le bénéficiaire est taxé à un taux supérieur, il lui appartient ensuite de payer la différence entre son propre taux d’imposition et celui applicable au trust.

En toute hypothèse, nous déconseillons aux trusts offshores d’investir dans des biens situés au Royaume-Uni.

B) Du point de vue du settlor

En présence d’un settlor-interested trust, soit d’un trust par lequel le settlor ou son épouse, résidents au Royaume-Uni, sont eux-mêmes bénéficiaires du trust (ou potentiellement bénéficiaires ce qui inclus l’hypothèse où le trustee a le pouvoir de les rajouter sur la liste des bénéficiaires), une imposition en transparence se produit (règles du « settlements code », chapter 5, part 5 ITTOIA 2005). En clair, le settlor résident au Royaume-Uni reste imposé aux taux habituels sur les revenus du trust comme si la structure n’existait pas. Peu importe que le trust soit résident ou non et l’impôt concerne les revenus mondiaux. Avant 2017, si le settlor était soumis à la taxation selon la remise, seuls les revenus étrangers rapatriés étaient soumis à taxation (les revenus locaux étaient bien entendu toujours taxés). Depuis le 6 avril 2017, cette règle ne s’applique plus (voir toutefois ci-dessous pour les nouvelles règles particulières mise en place en faveur des Res Non Dom).

Il est donc généralement conseillé d’exclure expressément le settlor et son conjoint comme bénéficiaires dans le trust deed. A noter que ce régime s’applique (imposition du settlor) également si des versements sont effectués en faveur d’un enfant célibataire de moins de 18 ans et cela même si le settlor et son conjoint sont exclus.

Par ailleurs, le régime demeure applicable même si le settlor ou son époux/se, bien que non-bénéficiaires, reçoivent une somme en capital résultant par exemple d’un prêt (peu importe que ce prêt soit rémunéré ou non).

S’agissant du settlor non-résident, ce dernier ne sera taxé que sur les revenus de source britannique.

En pratique, le reporting peut être très complexe notamment s’agissant des trusts discrétionnaires puisqu’il appartient au trustee de payer les impôts dus (revenus de source anglaise taxés à 38.1% ou à 45%) puis le settlor bénéficiera d’un crédit d’impôts (il devra éventuellement rembourser au trustee le trop-payé puisque l’HMRC le remboursera directement s’il est taxé à un taux inférieur).

Enfin, on relèvera qu’en cas de conflit de contribuable (par exemple entre le settlor et les bénéficiaires qui reçoivent une distribution), la règle ci-dessus s’applique toujours en priorité.

On relèvera que depuis avril 2017, tant les règles du « settlements code » que les « transferor provisions » ont perdu de leur importance en ce qui concerne les Res Non Dom.

En effet, à partir du 6 avril 2017, les personnes qui résident au Royaume-Uni pendant 15 ans au cours des 20 dernières années (c’est-à-dire dès la 16ème année fiscale) ne peuvent plus bénéficier du régime de l’imposition selon la remise (les personnes ayant eu un domicile d’origine sont aussi concernées par cette mesure dès leur retour dans le pays). Elles sont ainsi considérées comme deemed domiciled pour toutes les taxes et pas uniquement pour l’impôt sur les successions (pour plus de détails, nous vous invitons à consulter notre brochure sur la taxation des Res Non Dom au Royaume-Uni).

S’agissant des trusts, cette réforme a eu un impact à la fois sur l’imposition des revenus et sur les gains en capitaux.

A cet égard, la loi a introduit un nouveau concept, celui de « protected trust », soit les trusts offshores constitués alors que le settlor non-domicilié n’était pas deemed domiciled au moment de la création (soit tous les trusts constitués avant le 6 avril 2017 par une personne non-domiciliée selon les règles ordinaires (peu importe ainsi que la personne à la date de la constitution soit réputée domiciliée selon l’impôt sur les successions ou ait résidé au Royaume-Uni pendant plus de 15 ans) ainsi que les trusts créés après cette date par une personne non-domiciliée et qui n’est pas réputée domiciliée dans ce pays à la date de la constitution). A noter que les personnes ayant eu un domicile d’origine ne peuvent pas bénéficier du régime accordé aux protected trusts.
Si les conditions sont remplies, le « settlements code » de même que les « transfer of assets abroad provisions » (voir ci-dessous) ne s’appliquent pas aux trusts et aux underlying companies tant que ce statut est maintenu.

La loi prévoit alors aucune imposition (sur le revenu étranger et tous les gains en capitaux) tant qu’aucune distribution n’est effectuée aux bénéficiaires (peu importe que l’on se trouve dans un settlor-interested trust ou que le settlor devienne deemed domicilied par la suite). On applique le principe dit des « matching rules » (voir ci-dessous).

Toutefois, cette protection est accordée à condition que :

– Il n’y a pas eu d’ajout de biens supplémentaires comme par du revenu ou autre (sauf exception par exemple si la transaction intervient selon le principe de « pleine concurrence » ou si le settlor rembourse des frais du trust alors que celui-ci est déficitaire) par le settlor (ou par un autre trust où le settlor est lui-même settlor ou bénéficiaire) dans le trust depuis que ce dernier est devenu deemed domiciled (un ajout alors que le settlor a subséquemment perdu ce statut suite à une période de non résidence est possible) ou si les conditions sont déjà remplies lors de l’entrée en vigueur de la loi (plus de 15 ans de résidence du settlor), à partir du 6 avril 2017 (« tainted trust ») et que,

– Le settlor n’ait pas acquis un domicile au sens général (ou selon la règle du returning UK domicile) au Royaume-Uni.

S’agissant des revenus de source étrangère, le settlor sera directement imposé lors d’une distribution en sa faveur ou en faveur de ses proches tels que son conjoint, son concubin et ses enfants mineurs, uniquement si le bénéficiaire n’est pour une raison ou pour l’autre pas taxé au Royaume-Uni (par exemple, il est non-résident ou taxé selon le principe de la remise mais les revenus ne sont pas rapatriés, etc.). S’il est deemed domiciled au Royaume-Uni, le settlor sera imposé selon le régime ordinaire (distribution de revenus mondiaux) tandis que s’il est un Remittance Basis User non-réputé domicilié, il sera taxé uniquement si les revenus sont rapatriés au Royaume-Uni. A noter que le settlor ne sera taxé que pour la part de revenu obtenue après le 6 avril 2017 et alors qu’il était résident au Royaume-Uni.
En cas de distribution à un bénéficiaire tiers (c’est-à-dire à une personne qui n’est pas le settlor, son conjoint, ses enfants mineurs ou son concubin), les règles sur les matching rules s’appliquent pleinement à ce tiers (voir ci-dessous).

En résumé, les règles du « settlements code » ne s’appliqueront plus qu’aux trusts constitués par des personnes domiciliées au Royaume-Uni selon les règles générales, les trusts qui ne bénéficient pas du statut de protected trust et les revenus de source anglaise.

Il est probable que les règles anti-abus (mentionnées ci-dessous) auxquelles sont soumises les gains en capitaux (anti-conduit rules) s’agissant des donations faites à une personne taxée au Royaume-Uni suite à une distribution à un individu résidant offshore s’appliquent également aux revenus.

On notera également que les revenus capitalisés dans le trust avant avril 2017 bénéficient également du nouveau régime. Si ceux-ci ont déjà été taxés, il n’y a pas de nouvelle taxation.

Hormis les règles sur le settlements code, d’autres normes sont susceptibles de s’appliquer au settlor subsidiairement, les « transferor provisions » (sections 720 et 727 ITA 2007). Ce sera notamment le cas dans l’hypothèse où il y a une underlying company du trust qui génère les revenus et non le trust lui-même (le settlements code s’applique uniquement aux trusts eux-mêmes).

L’idée est ici d’éviter que le settlor puisse échapper à tout impôt en transférant des biens (on parle de « relevant transfer », soit un transfert de biens à une personne située à l’étranger qui devient le sujet taxable) à un trust offshore et auquel les règles sur le settlements code ne s’appliquent pas. Dès que le settlor ou son conjoint, résident au Royaume-Uni (uniquement dans cette hypothèse à la différence du settlements code où dans le cadre d’un settlor non-résident, les revenus de source britannique sont toujours imposés entre ses mains), a un pouvoir de jouissance sur le trust (power to enjoy, qui peut s’exprimer en termes de revenu, de capital, d’utilisation des biens, etc.), tous les revenus de l’underlying company sont attribués au settlor. Cette règle ne s’applique pas si ce dernier est soumis au régime de la remise et que le revenu n’est effectivement pas rapatrié dans le pays.

Il existe toutefois des moyens de défense (motive defence : section 737 ITA 2007) ; Si les conditions sont remplies aucun revenu ne peut être imputé au settlor. C’est le cas si :

– Il est possible de prouver qu’aucun des buts visés par le transfert n’est d’économiser des impôts au Royaume-Uni ; ou

– Le transfert correspond à une transaction commerciale effectuée de bonne foi (peu importe ici qu’économiser des impôts soit un but ou même l’objectif principal) ; ou

– S’agissant des transactions effectuées après le 6 avril 2012, il peut être objectivement prouvé qu’une imposition violerait certains aspects du droit européen.

Il appartient au settlor de prouver que l’une ou l’autre de ces conditions est remplie ce qui peut être difficile en pratique.

Depuis 2017, les transferor provisions s’appliquent uniquement aux revenus de source anglaise ou aux trusts qui ne bénéficient pas ou plus du statut de « protected trust ». Ainsi, les underlying companies sont considérées comme totalement opaques s’agissant des revenus offshores (on applique alors les nouvelles règles sur les trusts), y compris en ce qui concerne le revenu obtenu avant le 6 avril 2017.

C) Du point de vue du bénéficiaire

Sous réserve de l’imposition du settlor dans le cadre des règles mentionnées ci-dessus (settlements code ou transferor provisions), le bénéficiaire est imposé directement dans le cadre d’un IIP Trust (peu importe que le revenu soit effectivement remis ou non) selon sa résidence/son domicile ainsi que son statut (arising basis ou remittance basis). Les impôts déjà payés par le trustee sont déduits. Si le bénéficiaire est taxé selon la remise, il sera imposé dans le cadre d’un rapatriement, au taux de 20%, 40% ou 45%, peu importe la source de revenu (dividendes, etc.).

Dans le cadre d’un trust discrétionnaire, le bénéficiaire jouit d’un crédit d’impôt à hauteur de 45% et peut, à certaines conditions, demander le remboursement s’il appartient à la catégorie de contribuable imposée à un taux plus bas (au taux de 20% ou 40% par exemple, à noter qu’il n’y a pas non plus de distinction selon la source de revenu (dividendes, etc.)). Le crédit d’impôt n’est pas automatique pour les trusts non-résidents. Si le bénéficiaire Res Non Dom est imposé selon le régime de la remittance, il sera taxé uniquement si les fonds sont rapatriés au Royaume-Uni.

Enfin les « non-transferor rules » (section 731 ITA 2007) s’appliquent subsidiairement dans certaines circonstances si le settlor n’a pas été soumis au settlements code ainsi qu’aux transferor provisions. Pratiquement, cela concerne aujourd’hui les trusts discrétionnaires où le settlor n’a pas gardé d’intérêts dans le trust et dès avril 2017 tous les protected trusts. En effet, il s’agit d’éviter que le revenu accumulé ne soit jamais imposé puisqu’il est stocké à l’étranger.

Le bénéficiaire, résident au Royaume-Uni, est ainsi taxé (aux taux de 20%, 40% ou 45% selon), sur les revenus capitalisés (revenu disponible après le paiement des frais et le versement des autres distributions) du trust au moment de la distribution. On dit que du « capital benefit is matched with relevant income in the trust » (matching rules). Il est important de relever que d’un point de vue fiscal, les revenus acquis mais non distribués aux bénéficiaires durant l’année fiscale sont considérés comme du revenu les années subséquentes malgré le fait qu’ils soient capitalisés. En cas de distributions supérieures aux revenus capitalisés, l’imposition du solde est reportée aux années subséquentes. Enfin, le revenu est taxé en priorité par rapport aux gains en capitaux dans le cadre d’une distribution. On distribue ainsi d’abord le revenu avant les gains en capitaux. La tenue des comptes est ici très importante et les coûts d’administration se font ressentir également. A noter que les bénéficiaires peuvent déduire leur annual personal allowance.

Ainsi, si un trust perçoit l’année 1 des revenus de 10 (non taxable), l’année 2 des revenus de 20 (non taxable) et l’année 3 des revenus de 15. L’année 3, il distribue 50 à X, résident au Royaume-Uni, les 45 seront taxables dans les mains du bénéficiaire et il restera un solde de 5 qui sera taxé l’année suivante chez le bénéficiaire sur les nouveaux revenus du trust.
A noter que si les bénéficiaires sont non-résidents, ils ne sont pas soumis à la beneficiary charge. Toutefois, le trust ne peut pas bénéficier des matching rules en faveur des bénéficiaires résidents (absence de « wash out »).

Enfin, depuis avril 2018, en cas de versement effectué à un non résident qui n’est pas un proche du settlor, suivi d’une donation dans les trois ans à un résident au Royaume-Uni, il y aura une imposition directement entre les mains de ce dernier (« onward gift rule »). Il faut toutefois démontrer qu’au moment du premier versement, il y avait une intention de favoriser au final le résident au Royaume-Uni.

On relèvera encore que si les motive defence mentionnées ci-dessus s’appliquent, aucun impôt sur le revenu ne peut être imputé au bénéficiaire sur le revenu accumulé. Les bénéficiaires seront alors imposés lors d’une distribution selon le régime de la beneficary charge applicable aux gains en capitaux (voir ci-dessous).

Il convient de maintenir une bonne comptabilité afin que le settlor et les bénéficiaires puissent déclarer les revenus nécessaires à l’HMRC. En présence d’un settlor ou d’un bénéficiaire au Royaume-Uni, les autorités fiscales peuvent exiger du trustee qu’il donne des informations (via le formulaire 50 (FS)) détaillées sur les revenus du trust, les gains en capitaux, les distributions, etc.
On relèvera que certains investissements dans des fonds offshores (« non-reporting offshore funds ») sont considérés comme du revenu et non des gains en capitaux (Offshore Income Gains). En effet, la vente de telles parts de fond est soumise à des règles spéciales très complexes.

V) L’IMPÔT SUR LES GAINS EN CAPITAUX EN MATIERE DE TRUST

A) Du point de vue du trustee

Le trustee d’un trust non-résident n’est pas imposé sur les gains en capitaux tant locaux qu’étrangers. En effet, les gains en capitaux ne sont, par définition, taxables que pour les résidents au Royaume-Uni.

Au fil des années, l’HMRC a introduit de très nombreuses exceptions afin d’éviter les abus si bien qu’aujourd’hui les trusts ne sont plus aussi intéressants que par le passé. Par ailleurs, les coûts administratifs impliqués sont élevés.

A noter que depuis avril 2015, les plus-values de propriétés situées au Royaume-Uni et détenues par un trust offshore sont taxées entre les mains du trustee à hauteur de 28% (NRCGT). Une proposition visant à taxer tous les gains en capitaux sur des biens immobiliers situés au Royaume-Uni à compter d’avril 2019, y compris ceux détenus par un trust offshore, est également à l’étude.

B) La settlor charge (section 86 TCGA 1992)

Tout settlor résident et domicilié (depuis le 6 avril 2017, le settlor « réputé domicilié » est également concerné sous réserve des exceptions mentionnées ci-dessous et applicables aux protected trusts) au Royaume-Uni est taxé (à hauteur de 10% ou 20% après déduction des déductions personnelles, déductions annuelle, etc.) sur les gains en capitaux du trust non-résident, peu importe qu’une distribution soit intervenue ou non. A contrario, bien qu’imposé selon le régime ordinaire, un Res Non Dom n’est pas imposé sur les gains en capitaux du trust (étranger et local).

Des exceptions s’appliquent en cas de distributions faites après le 6 avril 2008 à une personne résidente (une relevant person) au Royaume-Uni. En effet, le settlor peut se voir imposer sur le gain en capital accumulé mais non réalisé avant le transfert du bien dans le trust (section 809T ITA 2007). On parle de « foreign pregnant assets transfered without full consideration ». Il est dès lors plus prudent de constituer un trust offshore qu’avec du clean capital.

A noter que la NRCGT, payée par le trustee, à la priorité sur la settlor charge. Par ailleurs, cette dernière ne s’applique que si le settlor conserve un intérêt dans le trust (settlor-interested test). La notion est toutefois très large (elle est plus étendue que pour la taxation des revenus du trust) et englobe hormis le settlor, son conjoint, les enfants mineurs et majeurs du settlor et du conjoint ainsi que leur époux/se et les petits-enfants et leur conjoint de même que les sociétés contrôlées par l’une de ces personnes.

En résumé, il convient d’être très prudent et d’évaluer chaque année la situation du settlor afin de déterminer s’il est domicilié ou non au Royaume-Uni. Par ailleurs, il faut être prudent lors des distributions s’agissant des bénéficiaires afin de s’assurer qu’ils ne soient pas des relevant persons.

Depuis le 6 avril 2017, un nouveau régime a été mis en place pour les protected trusts (voir ci-dessus pour la notion), soit dans les situations où le settlor est devenu deemed domiciled au Royaume-Uni. Comme pour les revenus étrangers, tant que le gain en capital est conservé dans le trust, il n’y aura pas d’imposition (sous réserve des cas où le trust serait « tainted »). La settlor charge n’est donc pas applicable dans cette hypothèse et concerne tant les gains en capitaux locaux qu’étrangers. Pour rappel, les settlors avec un domicile d’origine au Royaume-Uni, ne peuvent pas bénéficier de ce régime et seront imposés en transparence dès leur retour au Royaume-Uni.

Lors d’une distribution faite à une personne « tierce » qui n’est pas le settlor, son conjoint, un concubin ou un enfant mineur, il n’y a pas d’imposition si cette dernière est non-résidente ou résidente mais non-domiciliée (ou deemed domiciled), imposée selon le principe de la remise et que les gains ne sont pas rapatriés au Royaume-Uni (voir ci-dessous).

En cas de distribution du trust (à compter du 6 avril 2018) au settlor ou à ses proches (conjoint, concubin, enfants mineurs mais non les petits-enfants), l’imposition interviendra comme suit selon les matching rules (peu importe que le trust soit un protected trust ou non) :

– Le bénéficiaire (ou le settlor s’il reçoit lui-même la distribution) sera imposé entre ses mains s’il est résident et domicilié ou deemed domiciled au Royaume-Uni. Ce sera également le cas s’il est non-domicilié mais résident taxé selon le régime ordinaire ou selon le principe de la remise si les fonds sont rapatriés. Dans cette hypothèse, le settlor n’est pas taxé.

– Si le bénéficiaire est un non-résident ou un résident non-domicilié taxé selon le principe de la remise et que les fonds ne sont pas rapatriés au Royaume-Uni, le settlor résident sera alors imposé en priorité, en fonction de son statut de domicilié, de réputé domicilié (taxation en plein dans les deux hypothèses) ou de résidence (régime ordinaire ou de la remise). Il n’y aura bien entendu pas de double imposition en cas de rapatriement subséquent au Royaume-Uni par le bénéficiaire.

C) La beneficiary charge (section 87 TCGA 1992)

Si la settlor charge ne s’applique pas (par exemple pour les protected trusts dès 2017, si le settlor est résident mais non domicilié ou encore non résident), l’impôt sur les gains en capitaux peut être imputé aux bénéficiaires résidents lors des distributions. Il faut alors qu’un « capital payment from the trust is matched with trust gains ».A noter que les motive defence ne s’appliquent pas ici.

La notion de capital payment est très large et inclut tous les versements qui ne sont pas du revenu taxable. Cela concerne, outre les versements d’espèces, les avantages conférés en nature (droit d’utilisation, etc.), les prêts sans intérêts, etc. Dans ces hypothèses, l’avantage conféré (par exemple la différence entre le loyer de l’appartement effectivement payé et celui que payerait un tiers) est considéré comme un gain en capital. A noter que le Gouvernement de Sa Majesté a introduit des règles précises pour apprécier les avantages en nature conférés à un bénéficiaire (benefits in kind), notamment par l’introduction de taux officiels (en l’état 2,5%), y compris pour les prêts d’œuvres d’art par exemple (prix d’acquisition de l’œuvre multiplié par un certain taux).

S’agissant des trust gains, ils comprennent tous les gains en capitaux qui seraient réalisés si le trustee était résident au Royaume-Uni (section 2(2) TCGA 1992). Bien entendu, les pertes du trust peuvent être déduites. En revanche, aucune exemption annuelle ne s’applique. A noter que certains événements entraînent une réévaluation des biens et partant sont susceptibles de provoquer un gain en capital : on citera par exemple la relocalisation du trustee à l’étranger, le transfert dans un nouveau trust ou encore la distribution en nature d’un bien du trust à un bénéficiaire.

A compter du 6 avril 2015, les gains en capitaux provenant de la vente de biens immobiliers (NRCGT) ne sont pas compris dans les trust gains et les matching rules ne s’appliquent pas (le trustee est imposé directement).

Au niveau des règles de taxation, elles sont les mêmes que pour l’imposition des revenus (l’excès de gains en capitaux est reporté aux années subséquentes de même que l’excès de distributions). Par ailleurs, les derniers gains en capitaux acquis et distribués sont imposés en premier (méthode LIFO).

Les distributions à des bénéficiaires non-résidents ne sont pas taxables bien qu’ils soient pris en considération dans les matching rules (ainsi, il peut être intéressant de distribuer la totalité des gains en capitaux au bénéficiaire non-résident l’année précédente (pas d’impôt), puis de distribuer le capital initial l’année suivante au bénéficiaire résident au Royaume-Uni). Ce régime très favorable a toutefois disparu (anti-“washing out” provisions pour tous les trusts) en 2018.

Les distributions d’un trust offshore en faveur de la charité sont également exemptées d’impôt mais prisent en considération dans les matching rules.

Le taux d’imposition est de 10% ou 20% selon les gains en capitaux/revenus totaux du bénéficiaire. Toutefois, l’imposition peut s’élever à 32% dans certaines circonstances (supplementary charge). C’est le cas lorsque les gains en capitaux ne sont pas distribués durant l’année d’acquisition ou l’année subséquente (chaque année de « retard » entraine une surtaxe de 10% (sur le taux de 10% ou 20% selon les cas) à partir de l’année d’acquisition jusqu’au taux maximum de 32% après 6 ans ; par exemple, si le versement intervient dans la 4ème année, on paie une surcharge correspondant à 3 années soit 3% ou 6% de surtaxe). Le but de la mesure est de forcer le trustee à distribuer les gains en capitaux plutôt qu’à thésauriser.

On relèvera que les personnes résidentes au Royaume-Uni mais taxées selon le principe de la remise ne sont pas imposées tant que les gains en capitaux ne sont pas rapatriés dans le pays (peu importe que les biens à l’origine du gain se situent au Royaume-Uni ou non). Il peut donc valoir la peine de choisir le régime de la remise l’année où le trust entend faire une distribution à un Res Non Dom à partir d’une plus-value en capital. Il existe par ailleurs une exonération sur les gains en capitaux accumulés mais non réalisés avant le 6 avril 2008 et versés à des RND aux Royaume-Uni (le bénéficiaire ne sera taxé que sur les gains postérieurs à cette date). Le trustee doit toutefois demander l’application de cette exonération (rebasing election via le formulaire RB1) avant le 31 janvier qui suit l’année fiscale où la distribution a été faite.

Il n’est pas possible de compenser des pertes personnels avec la beneficiary charge. Le montant de l’exemption annuelle peut en revanche être utilisé.

On notera que le gouvernement a introduit une clause anti-abus dès 2018 dans l’hypothèse où une distribution est faite à une personne non taxable au Royaume-Uni (une personne tierce non-résidente au Royaume-Uni ou un Remittance Basis User qui n’est ni un proche du settlor ou le settlor lui-même n’est pas résident) puis que cette dernière fasse une donation ou un prêt gratuit (ou à un taux en dessous du prix du marché) à un bénéficiaire sujet à taxation au Royaume-Uni dans un délai de 3 ans. Dans cette hypothèse, le bénéficiaire final sera considéré comme celui qui a reçu la distribution.

Au-delà des aspects fiscaux, il convient toujours de prendre en compte les coûts liés à l’administration de la structure qui peuvent être considérables.

Il est très important pour le trustee de tenir une comptabilité appropriée afin de ne pas faire d’erreurs et éventuellement de profiter des avantages conférés par la loi. A cet égard, il peut être utile pour le trustee de remplir la form 50(FS) et de la garder au cas où elle serait demandée par les autorités. Par ailleurs, il faut toujours être certain de la résidence des bénéficiaires et du domicile du settlor.

VI) LA RÉSIDENCE FISCALE DES SOCIÉTÉS AU ROYAUME-UNI

Les sociétés offshores (c’est-à-dire non-résidentes) ne sont généralement pas taxées sur le bénéfice et les gains en capitaux au Royaume-Uni, sauf si elles exploitent un établissement stable dans ce pays. A noter qu’un projet de loi vise à imposer les sociétés offshores sur les revenus et les gains en capitaux provenant de biens immobiliers situés au Royaume-Uni dès 2020.

Les sociétés locales sont en revanche taxables sur l’ensemble de leurs bénéfices mondiaux, ce qui implique de porter une attention particulière à la résidence fiscale de la société pour éviter toute mauvaise surprise.

Dans la règle, une société incorporée au Royaume-Uni sera considérée comme locale.

Par ailleurs, une société étrangère dont la gestion et le contrôle (central management and control) est situé au Royaume-Uni sera également considérée comme locale. Cette notion n’est pas définie dans la loi mais par la jurisprudence.

Par « management and control », on se réfère à la gestion au plus haut niveau de la société, à savoir généralement celle exercée par le conseil d’administration (mais pas toujours, parfois ce peut être l’actionnaire par exemple dans le cadre d’une société holding) et non celle au jour le jour. De même, c’est bien le fond et non la forme qui doit prévaloir quant au processus décisionnel (la personne qui prend concrètement les décisions fondamentales). A noter que ce lieu n’est pas forcément celui des réunions du conseil d’administration. Enfin, il convient de faire une distinction entre la personne qui peut influencer les décisions d’une société (adviser) et celle qui prend la décision finale.

Les sociétés offshores ne sont pas concernées par l’impôt sur les successions dans la mesure où il ne s’applique qu’aux personnes physiques et aux trusts. En revanche, des conséquences fiscales peuvent avoir lieu pour les individus derrières ces sociétés.

On discutera ici principalement des sociétés holding détenant des actifs directement pour des personnes physiques ou pour des trusts (underlying companies). Bien entendu, au-delà des aspects fiscaux liés purement au droit anglais, il convient de prendre en compte la situation fiscale dans le pays du siège de la société.

En pratique, il est commun de détenir un immeuble au Royaume-Uni via une société offshore. Toutefois, depuis le 6 avril 2015, ces sociétés peuvent être soumises à l’impôt sur les plus-values en capital (NRCGT). Par ailleurs, depuis 2013, elles sont soumises à une charge annuelle (ATED) ainsi qu’une charge sur les gains en capitaux et depuis 2017, il n’y a plus d’avantages au niveau de l’impôt sur les successions (IHT).

VII) LA DÉTENTION D’UNE SOCIÉTÉ HOLDING OFFSHORE DIRECTEMENT PAR UNE PERSONNE PHYSIQUE

A) Impôt sur les successions

L’élimination de l’impôt sur les successions est généralement atteinte par le biais de la constitution d’une société offshore. En effet, ce ne sont pas les biens au Royaume-Uni qui sont soumis à l’impôt sur les successions mais les actions de la société elle-même qui constituent des biens étrangers, non soumis à taxation s’agissant des personnes physiques résidentes et non-résidentes (seules les personnes domiciled ou deemed domiciled au Royaume-Uni sont taxées au niveau successoral sur les biens situés à l’étranger).

Toutefois, depuis avril 2017, les sociétés offshores de même que les trusts seront soumis à l’impôt sur les successions s’agissant des propriétés immobilières résidentielles situées au Royaume-Uni. L’utilisation de telles structures est ainsi vaine de ce point de vue.

De même, une fois que la personne physique devient domiciliée au Royaume-Uni (ou deemed domiciled, 15 ans de résidence dès 2017), l’impôt sur les successions s’applique malgré l’interposition d’une société offshore (imposition sur les biens mondiaux). De ce point de vue-là, le recours à un excluded property trust est plus intéressant. L’utilisation d’une société offshore sur le long terme n’est donc valable que pour les personnes non-résidentes et non-domiciliées qui détiennent des biens britanniques (sauf pour les immeubles).

B) Impôt sur le bénéfice

Sous réserve de l’imposition selon le principe de la remise, les dividendes reçus de la société offshore sont taxés (7.5%, 32.5% ou 38.1%) si la personne est résidente ou domiciliée au Royaume-Uni.

En cas de taxation selon la remise, les dividendes sont imposés lors du rapatriement au Royaume-Uni aux taux plus élevés de 20%, 40% et 45% (en fonction des autres revenus du contribuable). Si l’individu entend quitter le Royaume-Uni sous peu, il vaut peut-être la peine de thésauriser le bénéfice de la société et de verser le dividende ultérieurement (attention toutefois à la non-résidence temporaire). En effet, si la personne est imposée selon le principe de la remise, seuls les dividendes rapatriés dans le pays seront taxés entre les mains du contribuable. Il convient néanmoins de prendre garde aux cas où la société offshore constituerait une relevant person. En effet, le paiement par la société de factures anglaises appartenant au Res Non Dom ou des versements à un actionnaire proche (par exemple le conjoint) résidant au Royaume-Uni peuvent être considérés comme des remises en faveur du RND.

Dans certaines circonstances, la société offshore peut être taxée sur ces bénéfices en transparence directement dans les mains de la personne physique résidente (peu importe qu’il y ait distribution ou non de dividendes), notamment lorsqu’il n’existe pas de justification autre que fiscale pour l’utilisation de la structure (transfer of assets abroad rules, section 720 ITA 2007). C’est notamment le cas lorsque l’actionnaire continue de jouir du bien mis dans la société. Les règles sur la remittance taxation s’appliquent aux Res Non Dom taxés selon la remise (revenus étrangers non rapatriés). Les motive defences s’appliquent également ici. A noter que la réforme d’avril 2017 n’a pas d’impact sur ce régime (protected trust).

Bien entendu, le salaire perçu (en espèces, en nature ainsi que tout autre avantage) par la personne physique dans le cadre de l’activité déployée au Royaume-Uni dans la société constitue du revenu de source anglaise. Attention également dans cette hypothèse à ne pas déplacer le siège de la société au Royaume-Uni. Cela concerne tant les directeurs apparents que ceux occultes (shadow director, soit lorsque le contribuable peut donner directement ou indirectement des instructions sur la gestion de la société au jour le jour). Cela peut être notamment problématique dans l’hypothèse où le contribuable met dans la société une résidence qu’il utilise et est en même temps considéré comme un directeur occulte. En effet, le bénéficie qu’il tire de l’utilisation de la maison est taxable comme du revenu entre ses mains (ITEPA 2003, benefit in kind regime).

C) Impôt sur les gains en capitaux

Les gains en capitaux surviennent lors de la réalisation des biens de la société ou en cas de liquidation de celle-ci. En théorie, ils ne sont pas taxables au Royaume-Uni (y compris s’agissant des biens locaux) dans la mesure où la société n’est pas résidente dans ce pays, sauf pour les immeubles et les établissements stables.

En réalité, mais sous réserve des CDI, les gains en capitaux sont taxables proportionnellement et directement (pas les gains en capitaux locaux qui restent imposables auprès de la société) auprès des actionnaires selon leurs parts (éventuellement celles des créanciers), qu’ils soient domiciliés ou résidents (ce régime est applicable aux résidents depuis le 6 avril 2008) au Royaume-Uni (sous réserve de l’imposition selon la remise sur la réalisation de biens offshores) (section 13 charge TCGA 1992) si :

– La société est une closed company (la société est détenue par au plus 5 actionnaires ou créanciers ou en cas de nombre plus élevé, chaque actionnaire est directeur (la notion de directeur est large et comprend également les directeurs de fait, shadow directors, ainsi que les personnes dirigeantes qui contrôlent au moins 20% du capital-actions)) ; ET

– Si les participants possèdent plus de 25% du capital-actions.

Les pertes de la société peuvent toutefois être compensées à condition que gains et pertes interviennent la même année sauf pour les Res Non Dom qui ne rapatrient pas le gain. Les pertes du contribuable peuvent aussi être déduites.

Une double imposition peut néanmoins se produire dans l’hypothèse où l’actionnaire est taxé une première fois sur le gain en capital puis une seconde fois lors du versement du dividende ou lors de la liquidation. Des exonérations sont alors possibles dans des cas particuliers.

A noter que depuis le 6 avril 2012 (exceptions à la section 13 charge), ce régime d’imposition en transparence ne s’applique pas si :

– Les gains en capitaux proviennent d’une activité économique (activité commerciale réelle) entièrement ou principalement déployée à l’étranger ; OU

– Il peut être démontré que le but de la structure mise en place n’est pas d’éviter (but principal) l’imposition sur les gains en capitaux ou sur le bénéfice (cela ne concerne pas l’impôt sur les successions ce qui permet parfois d’éviter la section 13 charge).

VIII) LA DÉTENTION D’UNE SOCIÉTÉ HOLDING OFFSHORE PAR UN TRUST (UNDERLYING COMPANY)

A) Impôt sur les successions

L’utilisation d’un Excluded Property Trust qui détient les actions de la holding (elle-même détenant des biens britanniques ou étrangers) est judicieuse puisqu’elle permet d’éviter que les actions de la société soient soumises à l’impôt sur les successions lorsque le settlor devient deemed domiciled dans ce pays (peu importe que le trust soit un RPT ou un QIIP et la résidence des bénéficiaires est irrelevante). Depuis 2017, cela ne fonctionne plus pour les propriétés immobilières résidentielles situées au Royaume-Uni. L’avantage d’utiliser cette structure est que l’on peut détenir des biens locaux ce qui n’est pas possible en cas d’utilisation uniquement d’un Excluded Property Trust.

B) Impôt sur le bénéfice

Dans l’hypothèse d’un settlor-interested trust, le settlor sera imposé directement sur les bénéfices de la société via les transferor rules. Dans le cas contraire, les revenus sont taxés lors des distributions du trust aux bénéficiaires (voir ci-dessus).

A noter que depuis avril 2017, selon les nouvelles règles, les transferor rules ne s’appliqueront pas s’agissant des revenus offshores de la société (sauf pour les revenus de source anglaise), même si celle-ci ne fait pas remonter chaque année au trust ses bénéfices et ce peu importe que le settlor soit non-domicilié ou deemed domiciled au Royaume-Uni. Les bénéfices seront ainsi taxés lors des distributions du trust aux bénéficiaires selon les matching rules, à conditions toutefois que le trust ne soit pas « tainted ».

A noter qu’une double taxation peut se produire notamment si le settlor est imposé une première fois sur le revenu de la société puis une deuxième fois lors de la liquidation de celle-ci (gain en capital). Malheureusement aucun crédit d’impôt n’est accordé dans cette hypothèse. La situation est différente si la société verse un dividende (pas de double imposition en principe).

C) Impôt sur les gains en capitaux

Sous réserve des exceptions à la section 13 charge, les gains en capitaux de la société sont reportés sur le trust (apportioned, section 13 TCGA). Toutefois, en règle générale le trust est également offshore et donc l’imposition intervient selon les règles applicables aux trusts (entre les mains du settlor ou lors des distributions aux bénéficiaires via les transfer of assets rules ou le régime sur les protected trusts). Une double imposition peut se produire si un gain en capital a été taxé entre les mains du settlor à la date de la réalisation du bien puis à nouveau lors de la liquidation de la société ou lors du paiement du dividende (cette double imposition peut être évitée si la liquidation ou la distribution au trust intervient dans les 3 à 4 ans selon les cas dès la réalisation du gain. En cas de vente la société en revanche, la double imposition est pleinement applicable).

Conclusion : Il faut considérer très attentivement l’opération envisagée. En effet, le rapatriement des fonds dans le trust peut s’opérer de deux manières, soit par le versement d’un dividende (revenu), soit lors de la liquidation de la société (gain en capital). Or, ce choix implique des conséquences fiscales différentes. La principale différence, outre le taux, réside dans le fait que la taxation varie selon que le settlor est uniquement résident ou est également domicilié au Royaume-Uni. En tous les cas, les risques de double imposition sont grands. L’utilisation de prêts peut parfois être une solution.

Pour plus d’informations, veuillez nous contacter.

Anche l’avvocato presto soggetto alla Legge sul riciclaggio di denaro?

Lo scorso 1° giugno il Consiglio Federale ha aperto una nuova procedura di consultazione al fine di apportare un’ennesima modifica alla Legge federale sul riciclaggio di denaro (LRD).

Ultimo bersaglio delle autorità, «i consulenti», ovvero avvocati, notai, fiduciari o ancora contabili che forniscano prestazioni legate in particolare alla creazione, gestione o amministrazione di società e di trust. Secondo l’avamprogetto, tali persone saranno ormai soggette alla LRD allo stesso titolo degli intermediari finanziari e dei commercianti, e dovranno tassativamente rispettare alcuni obblighi di dovuta diligenza indicati nella LRD.

Concretamente sono contemplate le seguenti attività preparatorie ed effettive fornite a titolo professionale:

  • La creazione, l’amministrazione e la gestione di persone giuridiche e di dispositivi giuridici;
  • L’organizzazione degli apporti legati a tali attività;
  • L’acquisto e la vendita di società;
  • La messa a disposizione di un indirizzo o di locali destinati ad accogliere la sede delle strutture interessate;
  • L’esercizio della funzione di azionista a titolo fiduciario per queste entità («nominee shareholder») o l’assistenza nell’esercizio di tale funzione.

Si ricorda che attualmente tali attività sono soggette alla LRD solo quando valori patrimoniali di proprietà di terzi vengono accettati o custoditi in deposito, oppure se viene fornito un aiuto per investirli o trasferirli. Vale la stessa regola in caso di una società di domicilio che eserciti un’attività di organo societario. Invece la semplice consulenza che non generi flussi finanziari non è soggetta alla LRD. L’avamprogetto, riprendendo le raccomandazioni in merito emesse dal Gruppo d’Azione Finanziaria Internazionale (GAFI), instaura una vera novità nel diritto svizzero, in particolare per gli avvocati, la cui attività fino ad oggi era suddivisa esclusivamente in attività tradizionale (consulenza, difesa processuale, ecc.) e non tradizionale (trustee, gestore di patrimonio, ecc.).

Anche la creazione di una bozza di struttura ricadrà nel campo di applicazione della LRD.

Sono quindi coinvolti i trust e tutte le società offshore (operative o no) e le società di domicilio svizzere (la cui differenza con le società commerciali consiste nel fatto che il loro unico scopo è la detenzione e l’amministrazione di valori patrimoniali). Le società operative svizzere saranno escluse, dal momento che il consiglio federale ha ritenuto che solo le società straniere presentino rischi, vista l’esistenza di meccanismi di tutela nella costituzione delle persone giuridiche in Svizzera (conti di deposito, costituzione dinanzi a un notaio, rapporto di fondazione, ecc.).

Gli obblighi di diligenza previsti per «i consulenti» saranno globalmente gli stessi di quelli che incombono attualmente ai commercianti. Essi includeranno gli obblighi di verificare l’identità della controparte, di identificare l’avente economicamente diritto e di allestire e conservare documenti oltre a chiarire le circostanze e lo scopo della transazione commerciale. Gli avvocati dovranno quindi prendere delle misure organizzative appropriate.

In futuro, l'avvocato dovrà essere più vigilante.

Tuttavia, in caso di sospetto riciclaggio di denaro o di finanziamento di terrorismo, o se l’avvocato non sarà in grado di soddisfare i suoi obblighi di diligenza, dovrà solo rifiutare la relazione d’affari o mettervi termine. In particolare, l’avvocato non sarà tenuto ad informare l’Ufficio di comunicazione in materia di riciclaggio di denaro (MROS). Questo esonero è dovuto al fatto che le attività in questione non generano flussi finanziari (uno degli obiettivi dell’obbligo di comunicazione è appunto perseguire e confiscare i valori patrimoniali di origine criminale) e che conviene non intaccare la relazione di fiducia tra l’avvocato e il cliente (il segreto professionale).

Secondo il Consiglio federale l’efficacia del sistema sarà assicurata dal controllo di un’azienda di revisione (l’idea di assoggettare i consulenti a un ente di auto-regolazione come nel caso degli intermediari finanziari non è stata accettata). Essa dovrà denunciare al Dipartimento federale delle finanze (DFF) l’avvocato sospettato di aver infranto gli obblighi di diligenza che gli sono propri. Il consulente riceverà allora una multa fino a 500.000 CHF in caso di comportamento intenzionale, e fino a 150.000 se ha agito per negligenza.

Si noti anche che il Consiglio federale ha rinunciato ad instaurare degli obblighi di diligenza per le prestazioni di consulenza riguardanti l’acquisto o la vendita di beni immobili, ritenendo soddisfacente il sistema attuale (intervento delle banche, del notaio, ecc.).

Oltre ai problemi generati dal rischio di una perdita di fiducia tra l’avvocato e il cliente e alle questioni etiche (è forse più etico che un avvocato prepari una strategia di difesa per un cliente accusato di riciclaggio di denaro per evitargli la prigione permettendogli di continuare impunemente le sue pratiche?), questo nuovo progetto solleva difficoltà di ordine pratico.

Infatti, nella misura in cui l’avvocato interviene all’inizio del processo di costituzione dell’entità o del trust, o addirittura allo stadio della semplice riflessione, come potrà ragionevolmente determinare in anticipo se alla fine la struttura realizzata servirà da strumento di riciclaggio di denaro o di finanziamento del terrorismo? Possiamo immaginare la frase velenosa del pubblico ministero che 10 anni più tardi dirà all’avvocato: «avrebbe dovuto sapere che il suo cliente aveva intenzioni poco raccomandabili nel creare la sua nuova società!»

Non c’è dubbio che il rischio di una sanzione penale tratterrà più di un avvocato dal fornire delle consulenze giuridiche in questo ambito, ma è probabilmente proprio questo l’obiettivo del GAFI. In ogni caso, i consulenti che oseranno entrare in questo settore cercheranno con tutti i mezzi di ottenere garanzie da parte dei loro clienti chiedendo loro di firmare certificazioni e clausole liberatorie.

La procedura di consultazione terminerà il prossimo 21 settembre, ma possiamo già scommettere che il dibattito parlamentare sarà molto animato.

I trust entreranno prossimamente a far parte del paesaggio svizzero?

Swiss Trusts: quali sono i problemi?

I trust saranno integrati nella legislazione nazionale Svizzera?

La Commissione degli affari giuridici del Consiglio degli Stati, seguendo l’esempio dell’analoga Commissione del Consiglio nazionale, ha deciso a fine aprile di depositare una mozione di commissione per incaricare il governo di preparare un progetto per introdurre i trust nella legislazione nazionale svizzera.

Ricordiamo che un trust è un rapporto giuridico che si origina quando, sulla base di un documento di costituzione (il trust deed), il disponente (settlor) trasferisce dei valori patrimoniali determinati a una o più persone (i trustee), le quali hanno l’obbligo di gestirle e di utilizzarle per uno scopo prefissato dal settlor in favore di uno o più terzi (i beneficiari).

Contrariamente all’entusiasmo mostrato da coloro che vedono nel trust un modo di aumentare le attrattive della piazza finanziaria svizzera, dal canto nostro esprimiamo diverse riserve.

Innanzitutto la Svizzera non è un paese basato sulla common law e non lo sarà mai. Anche se nel diritto svizzero esiste la nozione di «fiducie», questa non è assolutamente comparabile al trust, se non altro perché il trust non è un rapporto di natura contrattuale!

Difatti il nostro Codice civile ignora la distinzione tra legal ed equitable ownership. Sarebbe quindi opportuno riformare preventivamente i nostri diritti reali prima di inglobare il concetto di trust nella legislazione nazionale. Tutte le autorità di civil law che si sono prestate a questo gioco non sono mai realmente riuscite a imporre questo tipo di struttura. È vero anche il contrario: la fondazione, istituto caratteristico della civil law, non è mai stata accolta nei paesi anglosassoni.

D’altra parte le trust companies (società fiduciarie) non hanno aspettato l’elaborazione di un diritto dei trust in Svizzera per stabilirsi nel nostro paese. Difatti, la presenza di tanti trustee nel nostro paese si spiega con tre ragioni ben precise:

  • Innanzitutto, fino ad oggi la regolamentazione di questa attività è pressoché inesistente di fronte a giurisdizioni come quella di Singapore o delle isole Cayman, dove una licenza può costare fino a 100.000 dollari USA all’anno. In Svizzera non c’è bisogno di autorizzazioni o di qualifiche particolari per essere trustee e neanche di garanzie finanziarie (assicurazione, fondi propri, ecc.) Le società fiduciarie sono sottoposte unicamente alla regolamentazione sulla lotta contro il riciclaggio di denaro e il finanziamento del terrorismo. Tuttavia questa dovrebbe cambiare radicalmente con l’entrata in vigore della nuova LSFin/LEFin (legge sui servizi finanziari e sugli istituti finanziari);
  • Inoltre, contrariamente a paesi come il Regno Unito, i trustee non sono sottoposti all’imposta sul reddito e sui beni del trust, il che semplifica notevolmente le cose;
  • Infine, la Svizzera è una piazza finanziaria riconosciuta a livello mondiale in cui i clienti possono depositare e gestire i beni del loro trust (banche, gestori di patrimonio, ecc.) in totale serenità.

In virtù di tutto ciò, è perfettamente lecito avere un trustee situato in Svizzera anche se il trust stesso è sottoposto a una legislazione straniera. Non è l’adozione di una legislazione locale sui trust che attirerà da noi un numero maggiore di strutture di questo tipo.

La Svizzera potrà inoltre offrire al settlor la stessa flessibilità della legislazione delle Bahamas, delle isole Cayman o delle isole Cook, in particolare per quanto riguarda la tutela contro i creditori o dal punto di vista successorio? Difatti è chiaro che se una volta il trust era lo strumento di pianificazione fiscale per eccellenza, oggi si tratta di un vero e proprio strumento successorio e di tutela contro i creditori nell’ambito di attività aperte al rischio (matrimonio compreso). Ma con i meccanismi – rigidi e profondamente radicati nella nostra tradizione giuridica – delle porzioni legittime, della liquidazione dei regimi matrimoniali e della revoca per fallimento, è lecito dubitare che il legislatore svizzero accetterà di creare un’enorme breccia in materia di trust solo per aggiungere attrattive alla nostra piazza finanziaria. È quindi lecito domandarsi a cosa servirà tale regolamentazione.

Per quanto riguarda l’argomento secondo cui una nuova regolamentazione sui trust permetterebbe di offrire al cliente una giurisdizione sperimentata, esso non regge visto che questo istituto esiste in paesi come il Regno Unito, Singapore, la Nuova Zelanda o gli Stati Uniti.

D’altra parte, per quanto riguarda l’ambito fiscale, anche se esiste una circolare della Conferenza Svizzera delle Imposte (CSI) che affronta la questione dell’imposizione dei trust in Svizzera, si deve riconoscere che l’amministrazione fiscale sia federale che cantonale accorda pochissima considerazione a questo istituto poiché, salvo eccezioni, il trust è tuttora considerato trasparente e soggetto all’imposizione nella persona del settlor o dei beneficiari.

Bisogna poi notare che occorreranno moltissimi anni affinché i tribunali elaborino una giurisprudenza esaustiva ed affidabile a questo merito.

Infine sarà necessario riformare il diritto svizzero delle fondazioni, poiché attualmente, oltre alle fondazioni di  pubblica utilità, le fondazioni di famiglia possono servire unicamente al pagamento delle spese di istruzione, di sistemazione e di assistenza a membri della famiglia. Ammettere nella legislazione nazionale solo i trust a scopo benefico non porterebbe nessuna novità degna di nota, visto che il regime attuale delle fondazioni di beneficenza permette di svolgere questo compito in maniera del tutto soddisfacente.

Per tutte queste ragioni pensiamo che a meno di rivoluzionare il diritto dei trust, l’inglobamento di questo istituto nel nostro ordine giuridico rischia di creare soprattutto confusione ed instabilità. Un riconoscimento dei trust stranieri, come avviene attualmente in Svizzera con la ratifica della Convenzione dell’Aia, avvenuta nel 2007, ci sembra sufficiente.

L’impatto della Quinta Direttiva europea contro il riciclaggio di denaro sui trust, i conti bancari e i beni immobili

Introduzione

Poco dopo il recepimento da parte degli Stati membri dell’UE della Quarta Direttiva europea sulla lotta contro il riciclaggio di denaro, il Parlamento europeo ha già votato una nuova stesura il 19 aprile scorso (modifica della direttiva (UE) 2015/849).

In seguito agli attacchi terroristici di Parigi e di Bruxelles e agli scandali dei Panama Papers e dei Paradise Papers, l’Unione Europea ha deciso di aggiornare la sua legislazione al fine di aumentare la trasparenza, particolarmente in materia fiscale, e di reagire agli ultimi sviluppi tecnologici (criptovaluta, ecc.). Tutto ciò in barba al rispetto della privacy e al diritto alla tutela dei dati. Purtroppo al giorno d’oggi tutto ciò che non è trasparente viene considerato per forza criminale.

CROCE & Associés SA riassume rapidamente per voi i principali cambiamenti in arrivo:

1) Estensione del campo di applicazione personale della direttiva

D’ora in poi saranno soggetti alla direttiva non solo gli auditor, i periti contabili esterni e i consulenti fiscali, ma anche qualunque persona fornisca un aiuto materiale, un’assistenza o consulenze in materia fiscale come sua attività economica o professionale principale.

Saranno inoltre soggetti ad essa gli agenti immobiliari, anche qualora agiscano in qualità di intermediari per la locazione di beni immobili, ma solo per quanto riguarda le transazioni per le quali il canone mensile sia pari o superiore a 10.000 euro.

La direttiva si applicherà infine ai fornitori di servizi di scambio tra valute virtuali e valute legali, e anche ai depositari, commercianti e intermediari attivi nel mercato dell’arte (gallerie d’arte, case d’aste, porti franchi, ecc.).

2) Registro centrale delle società e dei trust

Oltre agli enti ufficiali abituali (le autorità incaricate della lotta contro il riciclaggio di capitali e il finanziamento del terrorismo, le autorità fiscali, le autorità di sorveglianza degli organismi soggetti, le autorità penali, ecc.), i privati avranno un accesso pubblico al registro degli aventi economicamente diritto delle società operanti nell’Unione Europea.

Nel caso di trust o di organismi analoghi, il registro potrà essere consultato a condizione di dimostrare di avere un interesse legittimo. Ogni Stato membro darà la propria definizione di questa nozione nel proprio diritto interno, essendo stato specificato che il diritto applicabile sarà quello del paese nel quale il trustee vive o ha la residenza. La direttiva precisa già da adesso che intende accordare la qualità di «persona avente un legittimo interesse» ai giornalisti investigativi e alle ONG (Public Eye, ecc.).

Difatti, secondo il testo adottato:

« L’accesso pubblico alle informazioni sulla titolarità effettiva consente alla società civile, anche attraverso le sue organizzazioni e la stampa, di effettuare una valutazione più accurata di queste informazioni e contribuisce a mantenere la fiducia nell’integrità delle operazioni commerciali e del sistema finanziario.

Inoltre può contribuire a combattere l’uso improprio di società, altri soggetti giuridici e istituti giuridici per riciclare denaro e finanziare il terrorismo sia favorendo le indagini che per i suoi effetti in termini di reputazione, dato che tutti coloro che potrebbero effettuare operazioni sono a conoscenza dell’identità dei titolari effettivi.

Ciò facilita anche la tempestiva ed efficiente messa a disposizione delle informazioni agli istituti finanziari e alle autorità, comprese quelle dei paesi terzi, che si occupano del contrasto di tali reati. L’accesso a tali informazioni gioverebbe inoltre alle indagini sul riciclaggio di denaro, sui reati presupposto associati e sul finanziamento del terrorismo.»

Per quanto riguarda il registro, dovranno essere identificati i disponenti (settlor), i trustee/fiduciari, i guardiani (protector), i beneficiari (o la categoria di beneficiari) ed ogni altra persona fisica che eserciti un controllo in ultima istanza sulla struttura.

Il pubblico, ovvero le persone che hanno un legittimo interesse, dovranno avere accesso almeno al nome, al mese e anno di nascita, al paese di residenza e alla nazionalità del beneficiario effettivo, ed anche alla natura e all’ampiezza degli interessi effettivi detenuti dal beneficiario. Gli Stati membri potranno prevedere un accesso più ampio nella loro legislazione interna.

Nella direttiva si stabilisce che anche qualora il fiduciario/trustee non vivesse o non avesse residenza in uno Stato membro, l’iscrizione al registro centrale sarà obbligatoria presso lo Stato membro nel quale il fiduciario/trustee abbia stabilito relazioni di affari o abbia acquisito un bene immobile a nome del trust o dell’organismo giuridico analogo.

I dati sui beneficiari effettivi saranno accessibili per 5 anni dopo la liquidazione della struttura/società.

Infine, le informazioni verranno condivise e interconnesse tra gli Stati membri grazie alla piattaforma centrale europea istituita dalla direttiva (UE) 2017/1132.

Al fine di diminuire i rischi di frode, di ricatto e di estorsione da parte di terzi malintenzionati, la direttiva prevede l’iscrizione obbligatoria on-line, affinché l’identità della persona richiedente informazioni custodite nei registri possa essere conosciuta, oltre al pagamento di una tassa.

L'UE adotta una nuova direttiva sul riciclaggio di denaro.

3) Registro centrale dei conti bancari e dei beni immobili

La direttiva prevede inoltre la creazione di registri centrali di ricerca dati permettenti l’identificazione in tempo utile di qualsiasi persona fisica o giuridica che detenga o controlli conti di pagamento e conti bancari identificati con un numero IBAN ed anche casseforti collocate in un istituto di credito stabilito sul relativo territorio.

Ci sarà anche un registro centrale che permetterà l’identificazione di qualunque persona fisica o giuridica proprietaria di beni immobili sul territorio dell’Unione.

4) Altre modifiche legislative

Tra le altre modifiche legislative possiamo citare:

–        La soglia stabilita per identificare i detentori di carte prepagate anonime è stata abbassata da 250€ a 150€.

–        Le nuove regole imporranno alle piattaforme di cambio di valute virtuali (come il bitcoin) e ai fornitori di portafogli di stoccaggio di verificare l’identità dei loro clienti.

–        Criteri più severi per valutare se i paesi non UE presentano un rischio maggiore di riciclaggio di denaro e un esame più approfondito delle transazioni che implicano persone provenienti da paesi a rischio (compresa la possibilità di sanzioni).

–        La protezione degli «informatori» che denunciano un riciclaggio di denaro (compreso il diritto all’anonimato).

5) Prossime tappe

Il testo verrà sottoposto prossimamente all’approvazione del Consiglio dell’Unione Europea. La direttiva rivista entrerà poi in vigore tre giorni dopo la sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale (GU). Infine, gli Stati membri disporranno di 18 mesi per introdurre la nuova legislazione nel loro diritto interno rispettivo. In termini pratici, questo significa che la scadenza del recepimento cadrà probabimente alla fine del 2019 e che, pertanto, il registro delle società dovrà essere operativo in tale data, quello dei trust all’inizio del 2020 (entro 20 mesi dall’entrata in vigore della nuova direttiva), quello dei conti bancari e delle casseforti a metà 2020 (entro 26 mesi) e l’interconnessione dei diversi registri (trust e società) tra gli Stati membri dovrà essere attiva all’inizio del 2021 (entro 32 mesi).

L’unica questione che resta in sospeso è relativa alla posizione del Regno Unito in questo ambito: difatti la Brexit dovrebbe aver luogo nel marzo 2019, ma l’Unione Europea esige, in cambio del mantenimento del mercato unico, che il diritto europeo resti in vigore in questo paese durante il periodo di transizione, che terminerà probabilmente intorno alla metà del 2021.

Conclusione

La creazione di registri pubblici con le informazioni finanziarie su individui o accessibili a terzi che dimostrino un ipotetico legittimo interesse è una grave limitazione dei diritti fondamentali dell’essere umano e in particolare del suo diritto al rispetto della privacy. Inoltre, in un mondo dominato dal sensazionalismo in cui non si esita a divulgare fake news per distinguersi o per raggiungere i propri scopi, è chiaro che sarà impossibile verificare se le informazioni così raccolte verranno usate in modo regolare, soprattutto da parte dei giornalisti e delle ONG.

In nome della lotta contro il terrorismo, tutta la vita personale della gente verrà esposta pubblicamente. Ma nessuno sembra preoccuparsi di questa deriva, probabilmente perché l’Unione Europea si guarda bene dal diffondere informazioni in merito ma anche perché pochi si sentono realmente coinvolti. Tuttavia non sarà più così quando le autorità o i singoli individui (datori di lavoro, ecc.) verranno a conoscenza del fatto che il signor X consulta uno psichiatra (attraverso il pagamento delle fatture), fa regali alle sue amanti (attraverso bonifici) o che la sua richiesta di prestito è stata rifiutata perché i suoi altri conti sono scoperti.

Queste misure impediscono davvero ai terroristi di colpire i loro bersagli? Quando si nota, ad esempio, il modo in cui la Francia gestisce le sue liste di persone sospette, è legittimo dubitare dell’efficacia di queste nuove norme. Il fisco, dal canto suo, si frega le mani…

Fortunatamente la Svizzera, che non è membro dell’Unione Europea, non è interessata da questa misura eccessiva ed applica sempre un bilanciamento tra il rispetto della sfera privata e l’interesse pubblico dello Stato a sorvegliare ognuno di noi.

La taxation des “res non dom” au Royaume-Uni

Libro in formato digitale

Par Lorenzo CROCE, avocat aux barreaux de Genève et de Singapour, LL.M., TEP

I) Introduction

Ils sont russes, indiens, arabes ou français et résident au Royaume-Uni, principalement à Londres, depuis longtemps. Pourquoi ? Certainement pas pour le climat mais plutôt pour le régime fiscal ultra-favorable dont ils bénéficient.

Malgré le Brexit et les changements législatifs qui sont intervenus en 2017, le statut fiscal de « résident non-domicilié » (Res Non Dom) reste très populaire chez les plus riches et présente une alternative intéressante à la résidence en Suisse ou dans d’autres juridictions favorables comme Monaco ou le Portugal.

Relativement facile à obtenir, il permet au contribuable de ne pas payer d’impôts sur ses revenus étrangers tant que ceux-ci ne sont pas rapatriés dans le pays. Le résident ne sera alors imposé que sur ses revenus et gains en capitaux de source anglaise.

Les autorités fiscales britanniques (Her Majesty’s Revenue and Customs, HMRC) ne demandent en principe pas non plus la liste des biens étrangers ainsi que les sociétés détenues offshore, seuls les fonds générés ou importés localement les intéressent (sous réserve de l’échange automatique d’informations à des fins fiscales, CRS).

Il est donc possible de déménager au Royaume-Uni sans payer d’impôts et de rouler avec de magnifiques voitures de luxe.

Il convient toutefois de préparer très minutieusement son départ et de planifier à l’avance sa situation patrimoniale afin d’éviter des surprises désagréables une fois sur place.

La présente contribution a pour objectif de présenter dans le détail les conditions nécessaires – qui sont devenues très strictes ces dernières années – afin de pouvoir bénéficier de ce statut ainsi que certaines règles d’or à respecter absolument sous peine d’être taxé très lourdement (le taux d’imposition au Royaume-Uni peut rapidement atteindre les 45%).

II) La notion de domicile au Royaume-Uni

Distinguer le concept de « domicile » et de « résidence » et en appréhender les effets est important d’un point de vue fiscal. En effet, être domicilié au Royaume-Uni (c’est-à-dire dans l’une des trois juridictions suivantes : Angleterre et Pays de Galles, Ecosse ou Irlande du Nord), engendre d’importantes conséquences sur la taxation des revenus et des gains en capitaux ainsi que s’agissant de la succession d’un individu.

Le domicile, défini par la jurisprudence (case law), correspond au pays dans lequel la personne possède sa maison permanente ou un lien étroit avec celui-ci. Il se distingue de la nationalité et de la résidence (il est d’ailleurs possible d’avoir plusieurs résidences).

Au Royaume-Uni, chaque individu possède un domicile qu’il acquiert généralement à la naissance. Il ne s’agit toutefois pas nécessairement du pays où il est né ou celui dans lequel la personne habite aujourd’hui (on peut être domicilié dans un pays et résident dans un autre). Il n’est possible d’avoir qu’un seul domicile à la fois.

Généralement on distingue trois types de domicile (un seul de ces domiciles peut s’appliquer à la fois) ainsi qu’un domicile spécifique (deemed UK domicile) qui s’applique à l’impôt sur les successions (inheritance tax, IHT) et depuis avril 2017 à tous les autres impôts. A noter qu’il est possible d’être deemed domiciled au Royaume-Uni mais également domicilié (au sens général) dans un autre Etat en même temps. Il convient dans ce cas de prêter une attention particulière aux conventions de lutte contre la double imposition afin d’éviter d’être imposé deux fois.

A) Le domicile d’origine (domicile of origin)

Généralement une personne prend, à sa naissance, le domicile de son père soit le lieu de sa résidence permanente. Le lieu de naissance est irrelevant.

Si les parents ne sont pas mariés au moment de la naissance, l’enfant acquiert le domicile de sa mère. En cas d’adoption, celui du père adoptif et en l’absence de celui-ci, le domicile de la mère adoptive.

Il est très difficile de changer ou de perdre son domicile d’origine. Il demeure jusqu’à ce que la personne prenne un nouveau domicile de dépendance ou de choix (voir ci-dessous sous B) et C)). Le domicile d’origine revit lorsque les autres domiciles sont abandonnés ou perdus et jusqu’à ce que la personne acquière un nouveau domicile.

B) Le domicile de dépendance (domicile of dependency)

Jusqu’à l’âge de 16 ans, les enfants possèdent le domicile du parent qui en assure la garde. En cas de changement de domicile du parent, celui de l’enfant change automatiquement.

Si le mariage est intervenu avant le 1er janvier 1974, l’épouse prend automatiquement le domicile de son mari. Pour les mariages ultérieurs, les critères habituels du domicile s’appliquent à l’épouse également.

C) Le domicile volontaire (domicile of choice)

A partir de 16 ans (plus jeune en Ecosse), une personne a la possibilité de se constituer son propre domicile. Les conditions suivantes doivent être remplies et il appartient à la personne qui entend bénéficier de ce statut d’apporter la preuve qu’il :

–    réside sur le territoire du pays en question (la notion de résidence est différente de celle fiscale décrite ci-dessous sous III)) ;

–    a l’intention d’y demeurer de façon permanente ou pour une période indéfinie (intention d’y passer sa retraite ou le reste de sa vie).

Il ressort de ce qui précède que l’on peut résider dans un pays pendant de nombreuses années et ne pas y être domicilié faute d’intention d’y rester de manière permanente. De même, il ne suffit pas de quitter un pays avec l’intention de ne pas y retourner pour perdre son domicile, encore faut-il s’en constituer un nouveau selon les deux critères établis ci-dessus, sinon le domicile d’origine reste/revit.

En tous les cas, c’est à l’individu qui se prévaut d’un changement de domicile d’en apporter la preuve. Il convient de prouver un fait subjectif (intention de rester en permanence dans un pays) par des éléments objectifs (la simple déclaration de la personne ne suffit pas). Il n’existe pas de règles particulières édictées par les autorités fiscales (HMRC) sur ce point. Il appartient au contribuable de cocher la case appropriée dans sa déclaration fiscale et cas échéant une enquête pourra être ouverte par les autorités par la suite.

Il n’est toutefois pas nécessaire d’avoir rompu tous les liens avec son domicile précédent. Il n’est pas non plus obligatoire d’avoir acquis la nationalité du pays en question quand bien même cet élément sera pris en considération (y compris l’abandon de l’ancien passeport). Parmi les autres indices à prendre en compte on relèvera, outre les volontés communiquées à des tiers, le lieu du travail et de séjour de la famille (conjoint, enfants, etc.), l’achat d’une nouvelle maison et la vente de l’ancienne, l’ouverture de nouveaux comptes bancaires et le transfert de ses biens, l’apprentissage de la langue du pays, les adhésions dans des clubs ou des cercles d’influence, l’achat d’une place au cimetière ou encore le lieu de rédaction du testament de l’individu.

D) Le domicile réputé (deemed domicile)

S’agissant de l’impôt sur les successions (IHT), et depuis le 6 avril 2017, tous les impôts, il est possible pour une personne d’être considérée comme réputée domiciliée au Royaume-Uni et cela peu importe le lieu de son domicile au sens « général » décrit ci-dessus.

Jusqu’en 2017, pour les personnes qui arrivaient au Royaume-Uni (arrivers), elles étaient considérées comme réputées domiciliées si elles résidaient d’un point de vue fiscal (voir ci-dessous pour la notion) pendant 17 ans au cours des 20 années fiscales précédentes. Le domicile commençait généralement ainsi au début de la 17ème année fiscale (ainsi si X arrivait au Royaume-Uni le 1er février 2001, année fiscale 2001/2002, il était considéré comme réputé domicilié à partir du 6 avril 2016, soit pour l’année fiscale 2016/2017). Dès avril 2017, cette période a été fixée à 15 années au lieu de 17 (deemed domiciled dès la 16ème année) et concerne tous les impôts à savoir celui sur le revenu, les gains en capitaux ainsi que les successions. Les années passées alors que la personne est mineure sont comptabilisées. Idem s’agissant des personnes bénéficiant du statut de « split year » (voir ci-dessous).

A noter que le calcul est remis à zéro après six années fiscales complètes de non résidence au Royaume-Uni. S’agissant de l’impôt sur les successions, le contribuable reste en plus soumis à l’IHT en cas de décès dans un délai de trois années fiscales complètes malgré sa non résidence.

Pour les personnes domiciliées au Royaume-Uni selon les règles ordinaires qui quittent le pays (leavers), celles-ci restent réputées domiciliées du point de vue de l’IHT pendant les trois années civiles qui suivent l’acquisition d’un nouveau domicile étranger. Il s’agit d’éviter que des personnes quittent le Royaume-Uni avant leur décès pour échapper à l’impôt sur les successions.

A relever que les deux règles mentionnées ci-dessus (celles sur « arrivers » et les « leavers ») peuvent se recouper. Il convient donc d’effectuer tous les calculs pour éviter les mauvaises surprises. Certaines conventions de double imposition prévoient des dispositions spéciales (par exemple, l’Inde, la France, le Pakistan ou l’Italie où les règles sur le deemed domiciled ne s’appliquent pas). Les diplomates étrangers constituent également une exception.

A noter que depuis avril 2017, les personnes nées et ayant eu un domicile d’origine au Royaume-Uni (et ayant par la suite acquis un domicile de choix à l’étranger) sont immédiatement soumises aux impôts dès leur retour dans le pays. S’agissant de l’impôt sur le revenu et les gains en capitaux, elles sont taxées selon le régime ordinaire pour chaque année de résidence. En ce qui concerne l’IHT, une petite période de grâce est accordée aux personnes qui retournent au Royaume-Uni pour une courte période. Ainsi, la personne concernée sera soumise à l’IHT si elle a été résidente au Royaume-Uni pendant au moins une année fiscale au cours des deux années précédant l’année en question.

Les conséquences fiscales d’être réputé domicilié sont les suivantes :

–    Tout comme les personnes domiciliées selon les critères généraux, elles sont imposées sur les successions sur la base de leurs biens mondiaux, à la différence des personnes résidentes mais non-domiciliées qui sont imposées uniquement sur les biens se trouvant au Royaume-Uni.

–    Les personnes considérées comme deemed domiciled ne peuvent plus invoquer le régime de la remise. Elles sont taxées sur leurs revenus et leurs gains en capitaux mondiaux. Ainsi, depuis 2017 et le raccourcissement des délais, le régime des Res Non Dom n’est plus aussi intéressant pour les résidents de longue durée au Royaume-Uni.

On rappellera enfin qu’il appartient à chaque contribuable de déterminer s’il doit être considéré comme domicilié ou non au Royaume-Uni. Le cas échéant, il indiquera son statut en cochant la case appropriée dans sa déclaration fiscale. L’HMRC se réserve le droit de mener des enquêtes mais l’absence de réaction du fisc ne signifie en aucun cas une acception de la situation du contribuable.

III) La notion de résidence au Royaume-Uni

Depuis le 6 avril 2013, les autorités fiscales ont adopté un système clair, objectif et précis (mais compliqué) afin de déterminer si une personne est résidente au Royaume-Uni.

Le test, appelé « Statutory Residence Test » (SRT), se divise en 3 parties. Il appartient à chaque individu de déterminer s’il remplit ou non les conditions de résidence.

Les conventions de double imposition (CDI) sont toutefois réservées.

A) L’« automatic overseas test »

Si une personne remplit l’une ou l’autre des 5 conditions alternatives suivantes, elle est automatiquement considérée comme non-résidente au Royaume-Uni (il n’y a par ailleurs pas à examiner les 2 autres tests, l’automatic overseas test prime en toute hypothèse en cas de conflit) :

–    l’individu a été résident au Royaume-Uni pendant une année ou plus au cours des 3 dernières années fiscales mais a séjourné dans le pays moins de 16 jours (dans le calcul du nombre de jours c’est la présence de la personne à minuit qui compte en principe) pendant l’année fiscale en cours et n’est pas décédé durant cette période ;

–    la personne n’a pas été résidente au Royaume-Uni pendant les 3 dernières années fiscales et a séjourné dans le pays moins de 46 jours pendant l’année fiscale en cours ;

–    l’individu (conditions cumulatives) travaille (le temps à voyager est compté, l’élément déterminant pour distinguer entre travail au Royaume-Uni ou à l’étranger étant le moment de l’embarquement/débarquement au Royaume-Uni de l’avion, du train, etc.) à plein-temps (35 heures en moyenne par semaine) à l’étranger pendant l’année fiscale en cours sans interruption notable (tel est le cas si l’individu travaille moins de 3 heures par jour pendant 31 jours, sauf si l’absence résulte de la prise de vacances, de la maladie ou de la maternité/paternité), séjourne moins de 91 jours au Royaume-Uni et travaille moins de 31 jours dans ce pays (une journée de travail compte 3 heures au minimum) ;

–    la personne est décédée pendant l’année fiscale considérée, a séjourné moins de 46 jours sur le territoire national et n’était pas résident au Royaume-Uni pendant l’une ou l’autre des deux années fiscales précédentes.

–    l’individu est décédé pendant l’année fiscale considérée et aurait rempli les conditions du point 3 (work abroad test) jusqu’à la veille de son décès et n’était pas résident au Royaume-Uni les deux années fiscales précédentes en application du point 3.

Si aucune de ces conditions n’est remplie, il convient de passer au test suivant.

A noter que pour le work abroad test (3ème hypothèse), le contribuable qui entend se prévaloir de cette situation doit conserver une quantité importante de documents et doit notamment tenir un décompte des heures passées à l’étranger.

B) L’« automatic UK test »

Une personne est automatiquement considérée comme résidente au Royaume-Uni si elle remplit l’une ou l’autre des 4 conditions suivantes :

–    L’individu séjourne 183 jours ou plus au Royaume-Uni pendant l’année fiscale en cours ;

–    L’individu dispose d’un logement (« home », en tant que propriétaire ou locataire) au Royaume-Uni pendant 91 jours consécutifs au minimum (dont 30 jours au minimum pendant l’année fiscale considérée) et l’occupe durant 30 jours au minimum (consécutifs ou non consécutifs) durant l’année fiscale considérée. Par ailleurs, il faut que pendant ces 91 jours, l’individu ne possède pas de logement à l’étranger ou dans le cas contraire ne séjourne (il n’y a pas de nombre d’heures minimums, un seul instant suffit) pas plus de 30 jours dans chacun d’eux pendant l’année fiscale en cours.

–    L’individu travaille à plein-temps (35 heures par semaine en moyenne) au Royaume-Uni sur une période de 365 jours sans interruption notable (dont 1 jour au minimum durant l’année fiscale considérée) et 75% du total de nombre de jours de travail pendant l’année fiscale en cours sont considérés comme des jours durant lesquels l’individu travaille plus de 3 heures.

–    L’individu est décédé pendant l’année fiscale en cours, dispose d’un logement (home) au Royaume-Uni (en cas de logement à l’étranger également il faut que l’individu n’ait pas séjourné plus de 30 jours dans cet endroit ou chaque jour depuis le début de l’année fiscale jusqu’à sa mort) et était résident au Royaume-Uni pendant les trois années précédant sa mort. Il faut par ailleurs que l’individu ne se trouve pas dans le cas d’application d’une split year s’agissant de l’année précédant sa mort.

Si aucune des conditions n’est remplie il convient de passer au test suivant

C) Le « sufficient ties test »

Le « sufficient ties test » implique l’examen des liens que l’individu possède avec le Royaume-Uni. Il existe 5 types de liens à savoir les liens familiaux (family tie : la personne est mariée/partenaire enregistrée avec un résident au Royaume-Uni et vit avec ou a un enfant mineur également résident à condition que le parent voit l’enfant dans ce pays pendant 60 jours au minimum durant l’année fiscale), les liens liés au logement (accomodation tie : l’individu dispose d’un logement au Royaume-Uni pendant une période continue de 91 jours au minimum durant l’année fiscale et passe au minimum une nuit durant cette année), ceux liés au travail (work tie : le résident travaille (salarié ou indépendant) au minimum 40 jours par année au Royaume-Uni), ceux liés au pays (country tie : une personne a passé plus de jours au Royaume-Uni durant l’année fiscale que dans n’importe quel autre pays ; A noter que ce test ne s’applique qu’aux personnes en partance, voir ci-dessous) et enfin la règles des 90 jours (90 days tie : la personne passe 90 jours au minimum au Royaume-Uni durant l’une ou l’autre des 2 années fiscales précédentes).

Une personne est ainsi considérée comme résidente au Royaume-Uni même si elle séjourne moins de 183 jours par année sur le territoire nationale à condition qu’elle possède suffisamment de liens.

Il faut également prendre en compte si l’individu est un arrivant (arriver) ou en partance (leaver) du Royaume-Uni. Sera un arriver, la personne qui n’a pas été résidente au Royaume-Uni durant les 3 années fiscales précédentes. Dans le cas contraire, à savoir si l’individu a été résident au moins une année au cours des 3 années fiscales précédentes, la personne est considérée comme un leaver.

Pour les arrivers, le nombre de liens calculés en fonction du nombre de jours de résidence se décompose comme suit :

–    moins de 46 jours : toujours non-résident ;

–    entre 46 jours et 90 jours : 4 liens au minimum ;

–    entre 91 jours et 120 jours : 3 liens au minimum ;

–    entre 121 et 182 jours : 2 liens au minimum.

Pour les leavers, le tableau est le suivant :

–    moins de 16 jours : toujours non-résident ;

–    entre 16 jours et 45 : 4 liens au minimum ;

–    entre 46 jours et 90 jours : 3 liens au minimum ;

–    entre 91 jours et 120 jours : 2 liens au minimum ;

–    entre 121 et 182 jours : 1 lien au minimum.

Recommandations : Il est crucial pour la personne qui souhaite être résidente ou non-résidente au Royaume-Uni de conserver tous les documents nécessaires afin de prouver son statut (billets d’avions, factures,). La tenue d’un carnet avec un décompte des jours et des activités est vivement conseillée.

Parmi les documents à prendre en compte figurent, les factures d’eau, de gaz et d’électricité, les souscriptions à des clubs, l’engagement du personnel de maison, les envois de la poste, les assurances, la présence du conjoint et des enfants, les factures de maintenance, les factures de téléphone, de télévision, les notes de restaurants, les comptes bancaires, les factures de nourriture, le paiement des taxes locales et les factures de cartes de crédit.

S’agissant des tests relatifs au travail (work tie) ou aux maisons (accomodation tie), il faut éventuellement soumettre aux autorités les contrats de travail, les billets d’avions, les visas figurant dans le passeport, les contrats de baux, les actes et les contrats de vente de propriétés.

D) Le principe du split year

En principe, un individu est taxé sur l’année fiscale complète quand bien même il prendrait la résidence au Royaume-Uni en cours d’année.

Depuis avril 2013, si certaines conditions sont remplies, les contribuables ont la possibilité de diviser l’année fiscale en deux : la période où ils sont considérés et taxés comme résidents et celle où ils ne le sont pas. A noter que les CDI peuvent déroger à ce régime.

Ces conditions sont les suivantes :

Pour les personnes qui quittent le Royaume-Uni et qui ont été résidentes l’année fiscale précédente ;

–    Elles commencent un travail à plein temps à l’étranger et deviennent non-résidentes l’année suivante selon l’automatic overseas test ;

–    Elles accompagnent un époux/un partenaire enregistré qui commence un emploi à plein temps à l’étranger ; ou

–    Vivent à l’étranger, ne possèdent plus de maison au Royaume-Uni (pas forcément au 6 avril de l’année fiscale considérée) et à partir de ce moment ne passent pas plus de 15 jours au Royaume-Uni durant l’année fiscale en cause, deviennent résident fiscal dans un autre pays après 6 mois ou sont présentes chaque jour dans ce pays ou encore possèdent leur seule maison dans celui-ci et demeurent non-résidentes au Royaume-Uni l’année suivante.

Pour les personnes qui arrivent au Royaume-Uni (non-résidents l’année précédente) ;

–    Et qui à un moment donné durant l’année fiscale considérée commencent à avoir leur seule maison au Royaume-Uni pour le reste de l’année et n’étaient pas résidentes avant ce moment selon le sufficient ties test ;

–    Commencent un emploi à plein temps au Royaume-Uni et deviennent résidentes à partir de ce moment selon l’automatic UK test et n’étaient pas résidentes avant ce moment selon le sufficient ties test ;

–    Reviennent ou se relocalisent au Royaume-Uni après une période de travail à temps complet à l’étranger (non-résidentes selon l’automatic overseas test pendant l’année précédente et jusqu’à la date de retour) et étaient résidentes au Royaume-Uni pendant une ou plusieurs années au cours des 4 années fiscales précédentes et demeurent résidentes au dans ce pays l’année suivante ;

–    Accompagnent un époux/un partenaire enregistré visé à l’alinéa précédent ;

–    A un moment donné durant l’année fiscale considérée commencent à avoir une maison au Royaume-Uni et la conservent l’année fiscale suivante et deviennent résidentes à partir de ce moment, ne l’étaient pas avant selon le sufficient ties test et demeurent résidentes l’année suivante.

A noter enfin que le droit anglais prévoit des règles spéciales pour la non-résidence temporaire afin d’éviter que des contribuables quittent le Royaume-Uni pendant une année ou deux afin de réaliser des gains en capitaux substantiels.

En résumé, le contribuable doit être non-résident au Royaume-Uni pendant au minimum 5 ans pour échapper à l’impôt sur certains revenus et les gains en capitaux lorsqu’il revient dans le pays. La règle ne concerne que les résidents de longue durée (au-delà de 4 ans sur les 7 années fiscales avant le départ).

IV) L’impôt sur les successions et les donations au Royaume-Uni

Une personne domiciliée ou deemed domiciled au Royaume-Uni sera soumise à l’impôt sur les successions (IHT) s’agissant de ses biens mondiaux. L’IHT n’est pas prélevée sur les biens situés à l’étranger des personnes non-domiciliées mais résidentes au Royaume-Uni. En revanche, tout bien local appartenant à une personne non-domiciliée résidente ou non au Royaume-Uni est soumis à l’impôt sur les successions.

Par bien local, on entend bien évidement les immeubles situés dans le pays, les comptes bancaires ouverts au Royaume-Uni, les actions nominatives dont le registre est tenu au Royaume-Uni ou celles au porteur déposées dans ce pays, les créances dont le débiteur est résident au Royaume-Uni (le régime est différent de celui applicable aux gains en capitaux, voir ci-dessous sous V)B)), les polices d’assurance-vie si l’assurance qui émet la police possède son siège au Royaume-Uni, le capital provenant de l’activité déployée depuis le Royaume-Uni, etc.

L’impôt sur les successions (IHT) est prélevé sur la valeur de marché du bien au moment du décès (les dettes peuvent être déduites mais la dette étrangère ne permet généralement de déduire que la valeur des biens étrangers ; De même, on ne peut pas déduire une dette qui a servi à financer un bien exonéré (voir ci-dessous)). Pour l’année fiscale 2017/2018, les premiers £325’000 de valeur sont exonérés d’impôts (Nil Rate Band). Au-delà de ce montant, le taux s’élève à 40%, peu importe le lien de parenté avec le de cujus.

S’agissant des donations inter vivos, il convient de distinguer les Lifetime Chargeable Transfers (LCT) des Potentially Exempt Transfers (PET).

La plupart des donations sont des PET (exemptées d’impôts au moment du transfert). Les LCT sont typiquement les transferts de biens dans des trusts ou des sociétés et sont immédiatement imposables. Le taux s’élève à 20% (les £325’000 d’exonération s’appliquent également et ce montant est renouvelable tous les 7 ans ; à noter que ce sont les donations les plus anciennes qui sont couvertes en premier par le montant de l’exonération).

En revanche, tant pour les PET que les LCT, une correction du taux est faite si le donateur décède dans les 7 ans dès la date de la donation. Le taux (la différence entre 40% et 20% pour les LCT et 40% pour les PET) est progressivement diminué (progressive taper relief) si la période entre la date du décès du donateur et celle de la donation est supérieure à 3 ans.

En principe, afin que la donation soit reconnue, le donateur ne doit plus utiliser le bien en question ou conserver un intérêt dans celui-ci, sinon les autorités considèrent qu’il demeure dans la succession (reservation of benefit rule), sauf pour les donations entre époux exemptées.

De nombreuses exceptions et exemptions sont possibles comme par exemples celles en faveur du conjoint (voir ci-dessous), le business property relief (qui peut être total), l’exemption des comptes bancaires situés au Royaume-Uni mais libellés en monnaie étrangère appartenant à des personnes non-domiciliées et non-résidentes, ou encore les œuvres d’art appartenant à des étrangers mais situées au Royaume-Uni dans le but d’y être exposées au public ou afin d’y être restaurées.

Sont également exonérés certains papiers-valeurs (notamment les bons du gouvernement) ou parts dans des unit trusts appartenant à des personnes non-domiciliées.

Les conjoints/partenaires enregistrés sont totalement exonérés de l’impôt (et partant ils n’utilisent pas le montant du Nil Rate Band) sur les successions et les donations (entre eux) sauf si – et uniquement si – le transfert de propriété a lieu d’une personne domiciliée au Royaume-Uni en faveur d’un époux/épouse domicilié(e) à l’étranger.

Dans toutes les autres hypothèses (donation entre époux tous deux domiciliés ou non-domiciliés au Royaume-Uni, décès de l’époux domicilié à l’étranger et transfert des biens à l’épouse domiciliée à Londres, etc.), l’exemption s’applique.

Si celle-ci n’est pas disponible, une exonération à hauteur de £325’000 est applicable et ce montant s’ajoute au Nil Rate Band (l’époux peut donc donner à sa femme la somme totale de £650’000 sans payer d’impôts). Cette exonération n’est toutefois valable qu’une seule fois et est épuisée avant le Nil Rate Band. Il convient également de prêter attention à la reservation of benefit rule : si le donateur garde l’usage de la chose transférée, il n’y a pas donation pour la part excédant les £325’000 et celle-ci reste ainsi dans la succession du donateur.

Depuis 2013, les conjoints/partenaires enregistrés domiciliés à l’étranger peuvent faire une élection de droit afin d’être considérés comme domiciliés au Royaume-Uni uniquement pour la IHT, ce qui permet de bénéficier du régime de l’exonération totale. Toutefois, ils seront alors considérés comme domiciliés dans le cadre de leur propre succession et donc taxés sur l’ensemble de leurs biens mondiaux au moment de la mort. Cette élection peut intervenir en tout temps après le mariage ou dans les 2 ans après la mort de la personne domiciliée. Elle devient effective à la date de l’élection ou à celle du décès, et demeure irrévocable tant que l’époux non-domicilié est résident au Royaume-Uni. Elle cesse après 4 années fiscales complètes de non résidence.

A noter encore que depuis fin 2007, l’époux survivant peut bénéficier du montant du Nil Rate Band non utilisé par le défunt (on parle de Transferable Nil Rate Band) dans le cadre de sa propre succession.

Aussi, de nouvelles règles sont applicables depuis 2017 afin d’exonérer les donations faites aux descendants du De cujus d’impôts sur le logement de famille (jusqu’à £175’000 de la valeur taxable à compter de l’année fiscale 2020/2021) pour les successions au-delà de £2M.

Enfin, depuis 2017, de nouvelles règles s’appliquent en ce qui concerne la détention de propriétés résidentielles situées au Royaume-Uni par l’intermédiaire de sociétés/partnerships/prêts/intérêts offshores. En effet, avant cette date, il était courant pour les personnes non domiciliées au Royaume-Uni de détenir leurs biens immobiliers locaux notamment au moyen de sociétés offshores. Ainsi, les actions étrangères de ladite société constituaient des biens non soumis à l’IHT. Ce régime a toutefois pris fin au 6 avril 2017.

A noter que ce n’est pas la propriété immobilière en tant que telle qui est soumise à l’impôt mais la contre-valeur des actions de la société. Par ailleurs, les prêts sont également soumis : ainsi, si un père, résident en Suisse, prête de l’argent à sa fille pour l’achat d’un bien immobilier à Londres par l’intermédiaire d’une société appartenant à cette dernière, le premier sera soumis à l’IHT en cas de décès.

Les règles mentionnées ci-dessus peuvent différer selon les conventions de double imposition signées par le Royaume-Uni (il y en a peu toutefois). Des exceptions à ce régime ont notamment été convenues avec la France, l’Italie, l’Inde et le Pakistan où le régime de deemed domiciled ne s’applique pas pour déterminer le domicile de la personne (les CDI doivent être très attentivement étudiées car elles peuvent ne concerner que l’impôt sur les successions et non celui sur les donations).

Par ailleurs, dans les cas où il n’y a pas de CDI, le Royaume-Uni accorde un crédit d’impôt partiel sur la taxe déjà payée à l’étranger (unilateral relief qui donne la priorité sur les CDI si les règles de celles-ci sont moins favorables).

Il y a également un statut spécial pour les diplomates.

Recommandations : au vu de ce qui précède et afin d’éviter l’IHT, il est conseillé aux personnes résidentes mais non-domiciliées au Royaume-Uni de prendre des mesures de planification successorale telles que :

–    éviter de conserver des biens au Royaume-Uni dont ils n’auraient pas l’utilité ;

–    sauf pour les propriétés résidentielles situées au Royaume-Uni, procéder à l’interposition de sociétés offshores s’agissant des biens qui se trouvent dans ce pays, étant précisé que la théorie de la transparence ne s’applique pas en matière d’IHT. ;

–    procéder à la création d’un Excluded Property Trust (il faut toutefois tenir compte des autres conséquences notamment s’agissant de l’impôt sur le revenu, les gains en capitaux, etc.) ;

–    surveiller à partir de quand ils seront considérés comme deemed domiciled ;

–    constituer une assurance-vie afin de couvrir l’impôt sur les successions.

V) L’imposition selon le régime ordinaire (arising basis) au Royaume-Uni

En premier lieu, on relèvera qu’au Royaume-Uni l’année fiscale débute le 6 avril et se termine le 5 avril de l’année suivante. Cela peut engendrer des complications avec les législations d’autres pays (double résidence, double imposition, etc.).

A) L’impôt sur le revenu

Les personnes résidentes et domiciliées au Royaume-Uni sont toujours imposées sur leurs revenus mondiaux.

Les individus résidents mais non-domiciliés au Royaume-Uni sont également en principe taxés sur leurs revenus de source locale et étrangère. Ils peuvent toutefois bénéficier, à certaines conditions, de l’imposition selon le régime de la remise (voir ci-dessous sous VI)). Dans cette hypothèse, le contribuable n’est alors imposé que sur ses revenus locaux et étrangers, si ces derniers sont versés ou utilisés au Royaume-Uni.

Les personnes non-résidentes et non-domiciliées dans le pays sont taxées uniquement sur le revenu de source britannique. Certains types de revenus bénéficient d’un traitement de faveur, notamment s’agissant des dividendes (pas d’imposition mais reconnaissance fictive des autorités anglaises d’une taxation à hauteur de 7.5% à la source à utiliser sans le cadre d’une CDI) et des intérêts (ils sont exonérés depuis avril 2016 mais le contribuable perd alors le montant des déductions personnelles). Par ailleurs, les non-résidents ne paient pas d’impôts sur certains investissements regroupés sous le nom de FOTRA (Free of Tax to Residents Abroad), comme par exemple les bons du trésor (Government Treasury Stocks). Aussi, des aménagements dans les versements des impôts peuvent être accordés (comme par exemple le « Non-UK Resident Landlord Scheme »). Enfin, selon leur nationalité et/ou leur résidence (UE, Norvège, Liechtenstein, Islande, etc.), ils peuvent bénéficier du régime des déductions personnelles (les Etats-Unis sont toutefois exclus).

Par revenu local, on entend celui qui trouve sa source au Royaume-Uni. On vise ainsi par exemple, les intérêts provenant d’un compte bancaire situé au Royaume-Uni, les dividendes de sociétés anglaises, les loyers perçus d’un immeuble situés à Londres, les versements d’un fond de pension britannique, etc.

S’agissant des revenus du travail, il convient de distinguer trois cas, selon le statut du contribuable (résident ou domicilié), son lieu de travail et son employeur. Ainsi :

–    si la personne est résidente et domiciliée au Royaume-Uni, elle est toujours imposée sur les revenus de son travail, y compris si l’activité est déployée à l’étranger ;

–    si la personne n’est ni résidente, ni domiciliée au Royaume-Uni, elle est taxée sur le salaire provenant de l’activité déployée dans ce pays ;

–    si l’individu est résident mais non-domicilié, il sera imposé selon le régime ordinaire, sur son salaire local et étranger. Si la personne bénéficie du régime de la remise, des règles spéciales s’appliquent (voir ci-dessous sous VI)).

Les taux d’imposition pour l’année 2017/2018 sont les suivants :

–    les revenus autres que les dividendes sont imposés au taux basic de 20% jusqu’à £33’500 (après déduction des personal allowances), au taux supérieur de 40% au-delà de £33’500 et au taux additionnel de 45% au-dessus de £150’000. La déduction personnelle est actuellement de £11’500. Elle est réduite graduellement et proportionnellement à partir de £100’000 (£1 de déduction pour £2 de revenu). Ainsi, au-delà de £123’000 de revenu taxable, la déduction personnelle n’est plus possible.

–    les dividendes sont taxés au taux basic de 7.5%, supérieur de 32.5% et additionnel de 38.1% avec une exonération sur les premiers £5’000 (£2’000 à partir de 2018/2019) (à noter que pour calculer le taux il convient de prendre en compte le revenu total (dividendes, gains en capitaux et autres revenus)).

–    les intérêts sur l’épargne (personal savings allowance) peuvent être déduits à hauteur de £5’000 au maximum si les autres revenus du contribuable sont inférieurs à £16’850.

–    enfin, une déduction d’épargne supplémentaire sur les intérêts de £1’000 pour les contribuables basiques est accordée et de £500 pour les contribuables de la catégorie supérieure.

A noter que les cas de double imposition sont généralement évités par la méthode de l’exemption ou du crédit d’impôt qui peut être prévue soit par les CDI soit par le droit interne anglais.

B) L’impôt sur les gains en capitaux (CGT)

A la différence du revenu, la taxation des gains en capitaux se fait actuellement en fonction de la résidence du contribuable uniquement et non du lieu de situation de ses biens (sauf pour la propriété immobilière résidentielle et peut-être à partir de 2019 pour tous les biens immobiliers). Cela engendre une différence principalement pour les personnes non-résidentes et non-domiciliées.

Les résidents domiciliés au Royaume-Uni sont taxés sur les gains en capitaux mondiaux, y compris sur les propriétés immobilières situées à l’étranger (sous réserve des conventions de double imposition). Ce même régime s’applique aux personnes résidentes mais non-domiciliées sous réserve de l’application du régime de la taxation par la remise (dans ce cas, il faut faire attention de ne pas rapatrier des biens avec un fort potentiel de plus-value au Royaume-Uni étant précisé que c’est la date du rapatriement au Royaume-Uni qui compte et non celle de la disposition du bien en question). Les personnes qui deviennent deemed domiciled au Royaume-Uni font l’objet de règles particulières (voir ci-dessous sous VI)A)).

Dans la perspective d’une imposition selon le principe de la remise, sont considérés comme des biens britanniques, les actions de sociétés locales, les actions de sociétés étrangères si le lieu où les actions (actions au porteur) ou le registre des actions (actions nominatives) sont conservés est le Royaume-Uni ainsi que les dettes si le créancier est situé au Royaume-Uni (sous réserve des comptes bancaires libellés en monnaie étrangère et situés à l’étranger).

Par ailleurs, depuis avril 2012, tous les retraits en cash effectués à partir de comptes bancaires libellés en monnaie étrangère sont exonérés d’impôt sur les gains en capitaux (gains de change notamment). A noter enfin que les polices d’assurance sont traitées comme des biens locaux si elles sont soumises au droit anglais au moment de leur souscription.

Enfin, les personnes non-résidentes et non-domiciliées ne sont pas imposées sur les gains en capitaux de source britannique et étrangère sous réserve des propriétés immobilières résidentielles, y compris si celles-ci sont louées (Non Residents Capital Gains Tax, NRCGT). Ce régime, applicable depuis le 6 avril 2015 aux personnes physiques et morales ainsi qu’aux trusts, ne prend en compte dans le calcul que les gains réalisés après le 5 avril 2015 (régime par défaut, d’autres solutions sont possibles notamment s’il y a eu une perte globale sur toute la période de détention). Une déclaration fiscale doit être remplie dans les 30 jours dès la vente (le paiement de la taxe également en principe). Il n’y a pas d’imposition si la vente concerne la résidence principale du contribuable (Principal Private Residence Relief). Depuis avril 2015, les personnes non-résidentes peuvent bénéficier de ce régime s’ils prouvent que leur conjoint/partenaire est résident au Royaume-Uni ou si eux-mêmes ou leur conjoint/partenaire passent plus de 90 jours dans la maison par année fiscale.

Une autre exception concerne les activités professionnelles déployées aux Royaume-Uni via une succursale ou un établissement stable. La vente de biens utilisés pour l’exploitation de cette activité (matériel, terrain, etc.) entraine une imposition sur le gain en capital. Cela ne concerne pas les sociétés (qui restent soumises à l’imposition sur les sociétés) mais les partnerships, les raisons individuelles, etc.

Enfin une dernière exception concerne les personnes temporairement non-résidentes au Royaume-Uni (voir ci-dessus sous III)D)).

Recommandations : il résulte de ce qui précède que sous réserve des propriétés immobilières qui sont toujours taxables, il vaut la peine de réaliser toutes les plus-values britanniques avant de prendre la résidence au Royaume-Uni.

Les taux applicables pour l’année fiscale 2017/2018 sont les suivants :

–    10% pour la tranche basique ;

–    20% pour les tranches supérieures ou additionnelles ;

–    18% ou 28% pour les biens immobiliers et les intérêts reportés.

Pour calculer le taux, il convient d’additionner le revenu (en déduisant les déductions personnelles) avec les gains en capitaux (en déduisant également les exemptions, etc.). Si le total est moins que le seuil de taxation basique de £33’500 le taux sera de 10%. S’il est supérieur, le taux est de 20%.

Une exemption annuelle à hauteur de £11’300 est accordée pour les personnes physiques. Il y a d’autres exemptions s’agissant notamment des gains réalisés suite à la vente de sa résidence habituelle (principal private residence relief PPR, il n’y a pas d’imposition dans cette hypothèse) ou ceux réalisés lors de transferts entre époux (pas d’imposition également). Il y a aussi une réduction du taux (taux effectif de 10% jusqu’à concurrence de £10M à vie) pour la vente de son entreprise (entrepreneurs’ relief) ou la vente d’actions non-cotées en bourse (investors’ relief : 10% jusqu’à £10M à vie si les actions ont été émises après le 16 mars 2016 et détenues pendant au minimum 3 ans à compter du 6 avril 2016).

VI) L’imposition selon le régime de la remise (remittance basis) au Royaume-Uni

A) Généralités

Comme nous l’avons vu, en règle générale, les personnes résidentes au Royaume-Uni sont imposées sur leurs revenus et gains en capitaux de source mondiale (arising basis). Certaines personnes peuvent toutefois bénéficier d’un régime plus favorable, celui de la remise (remittance basis). Les personnes résidentes et domiciliées au Royaume-Uni sont néanmoins toujours imposées selon le régime ordinaire.

Dans cette hypothèse, les revenus et gains en capitaux étrangers sont exonérés d’impôts à moins qu’ils ne soient rapatriés (au sens large) dans le pays. Il n’y a en revanche pas de changements concernant les revenus et les gains de source anglaise qui restent imposables en plein.

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On relèvera que depuis avril 2017, le principe de la remise ne peut plus être invoqué que pour une durée de 15 ans au maximum (15 ans de résidence sur les 20 dernières années, on parle de « deemed domiciled »). Le calcul est remis à zéro si une personne résidente pendant plus de 15 ans au Royaume-Uni devient non-résidente pendant au moins 6 ans. Il convient également de prendre garde au régime du split year qui est pris en compte dans ce calcul (théoriquement un peu plus de 13 années civiles suffisent pour être considéré comme réputé domicilié au Royaume-Uni).

De même, les personnes ayant eu un domicile d’origine au Royaume-Uni ne peuvent pas bénéficier de ce régime préférentiel (ni celui de l’OWR, voir ci-dessous) lorsqu’ils reviennent au pays.

On relèvera toutefois que les individus qui deviennent deemed domicilied au Royaume-Uni au 6 avril 2017 selon les nouvelles règles, peuvent à leur choix et en tout ou partie, bénéficier du régime dit de « rebasing » à condition qu’ils aient payé la Remittance Basis Charge (voir ci-dessous) ; En clair, dans le calcul des gains en capitaux, le fisc prend en compte la plus-value réalisée sur les biens étrangers (soit ceux qui ne sont pas situés au Royaume-Uni depuis le 16 mars 2016 ou si acquis postérieurement à compter de la date d’acquisition) à leur valeur vénale au 5 avril 2017 uniquement. En revanche, si le bien en question a subi une moins-value avant cette date, le contribuable peut toujours renoncer au régime du rebasing concernant celui-ci.

On relèvera également qu’il n’y a aucune obligation de laisser le gain en capital antérieur au 5 avril 2017 offshore. Toutefois, le rebasing ne sera « total » que si le bien a été acheté avec du clean capital (voir ci-dessous). Si celui-ci a été acquis au moyen de revenus ou de gains en capitaux non-taxés (en vertu du principe de la remittance), il conviendra de s’acquitter de l’impôt en cas de rapatriement de la somme ayant permis d’acheter le bien en question.

Le régime du rebasing ne sera pas applicable aux personnes qui deviennent deemed domiciled après le 6 avril 2017 et celles qui ont eu un domicile d’origine.

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A noter que, depuis 2008, l’application du régime de la remise n’est pas automatique et doit être demandé par le contribuable. Bien qu’il y ait une initiative visant à imposer le régime de la remise pendant une durée minimum de 3 ans, le choix du contribuable à l’heure actuelle est libre, en ce sens qu’il peut choisir chaque année d’être imposé selon le régime d’imposition ordinaire ou celui de la remise (en cochant la case appropriée dans la forme SA109 avant le 31 janvier suivant la fin de l’année fiscale).

Parfois, le principe de la remise s’applique automatiquement sans demande du contribuable (un opting-out est toujours possible). Il s’agit des cas suivants (on vise principalement les enfants et les époux/épouses qui accompagnent leur conjoint) :

1)  l’individu à moins de £2’000 de revenus ou de gains en capitaux non-remis au Royaume-Uni par année fiscale ;

2)  la personne est âgée de moins de 18 ans pendant l’année fiscale considérée et n’a pas de revenus ou de gains en capitaux de source anglaise (ou moins de £100 de revenus provenant d’investissements déduits à la source) et aucune remise au Royaume-Uni ;

3)  le contribuable est âgé de plus de 18 ans, n’a pas été résident pendant plus de 6 ans sur les 9 dernières années fiscales et n’a pas de revenus ou de gains en capitaux de source anglaise (ou moins de £100 de revenus provenant d’investissements déduits à la source) et aucune remise au Royaume-Uni (automatique pendant les 7 premières années).

L’avantage est que le contribuable n’a pas à payer la Remittance Basis Charge (voir ci-dessous) et ne perd pas certains droits (déductions personnelles, imposition préférentielle des gains en capitaux et des dividendes, FLR, etc.).

B) Conditions

La taxation selon la remise est possible uniquement pour deux catégories de personnes :

1)  Les résidents non-domiciliés (RND) ;

2)  Les personnes qui bénéficient de la qualification d’Overseas Workdays Relief (OWR).

D’emblée, on précisera qu’une personne peut jouir de ces deux statuts à la fois ce qui lui permet de cumuler les avantages des deux régimes (le régime d’OWR est plus favorable au contribuable car il couvre une catégorie de revenus plus étendue).

Les résidents non-domiciliés sont exonérés sur les revenus et les gains en capitaux étrangers. On entend par là notamment :

–    les revenus, qui ne proviennent pas d’une activité lucrative dépendante (intérêts, pensions, dividendes, loyers, revenus de l’activité indépendante, etc.), de source étrangère ;

–    le salaire versé par un employeur étranger et se référant à une activité déployée à l’étranger uniquement (en cas d’activité lucrative à l’étranger et au Royaume-Uni pour un employeur étranger, il n’est pas possible de bénéficier de cette exonération) ;

–    les prestations en nature (actions gratuites, etc.) accordées dans le cadre d’un emploi sans lien avec le Royaume-Uni ;

–    les gains en capitaux portant sur des biens situés à l’étranger (immeubles, etc.).

Pour bénéficier du régime d’OWR, le contribuable ne doit pas être domicilié au Royaume-Uni pendant l’année en cause et n’avoir pas été résident dans le pays pendant les 3 années fiscales précédentes. Si les conditions sont remplies, il sera exonéré de tous les revenus de source étrangère non-rapatriés pendant 3 ans (c’est-à-dire y compris le salaire versé par un employeur anglais pour une activité lucrative déployée à l’étranger et au Royaume-Uni, mais uniquement sur la part de travail « étrangère »).

Recommandations : attention toutefois à s’assurer en pratique d’avoir deux contrats séparés, l’un pour la part du travail à l’étranger et l’autre pour la part de travail au Royaume-Uni.

C) La « Remittance Basis Charge »

Par ailleurs, les contribuables, âgés de plus de 18 ans (la période de résidence antérieure à la majorité est comptée dans le calcul), résidents non-domiciliés  sur le territoire pendant 7 ans sur les 9 dernières années fiscales (les arrivées en cours d’année sont comptées ainsi que les années de « double résidence » en application d’une convention de double imposition) doivent s’acquitter dès la 8ème année fiscale d’une Remittance Basis Charge (RBC), soit d’une taxe annuelle de £30’000 s’ils entendent réclamer le régime de l’imposition d’après la remise. Cette taxe s’élève à £60’000 après 12 ans de résidence (sur les 14 dernières années) et jusqu’en 2017 à £ 90’000 après 17 ans de résidence (sur les 20 dernières années). Cette taxe vient s’ajouter sur les impôts de source anglaise et sur l’impôt dû en cas de remise au Royaume-Uni.

La RBC n’est pas une flat fee mais une vraie taxe prélevée sur des fonds déterminés (nominated funds). En conséquence, le contribuable doit choisir le revenu/gain en capital étranger concerné par la RBC (la taxe ainsi calculée découlant de la nomination du revenu/gain en capital en cause peut correspondre exactement ou non au montant de la RBC). La nomination permet ainsi en principe (mais pas toujours) de demander un crédit d’impôt conformément à l’application des conventions de double imposition.

Recommandations : le revenu/gain en capital concerné peut être librement rapatrié au Royaume-Uni mais des règles très strictes et complexes de priorité s’appliquent, raison pour laquelle il est conseillé en principe de ne jamais rapatrier les fonds nominés et d’éviter tout accident involontaire en nominant un montant minimal (£1 par exemple mais pas plus de £10, à noter toutefois que les £29’999 payés seront définitivement perdus puisque les revenus/gains en capitaux non-nominés seront taxés à nouveau s’ils sont rapatriés au Royaume-Uni). Il est également utile d’utiliser un compte bancaire spécial pour le revenu/gain en capital nominé ainsi que de ne pas utiliser une carte bancaire reliée à ce compte qui pourrait être utilisée au Royaume-Uni (dans le cas contraire, le revenu risque d’être considéré comme rapatrié). Il est finalement recommandé d’éviter d’utiliser ces revenus pour acheter des biens mobiliers susceptibles d’être envoyés en Angleterre mais plutôt de les dépenser pour l’achat ou l’entretien de biens immobiliers situés à l’étranger.

La RBC ne s’applique pas, par définition, aux OWR. La RBC doit être payée depuis un compte offshore pour éviter d’être taxée comme remise.

D) Autres conséquences de l’imposition d’après la remise

Outre le fait qu’ils doivent payer la RBC, les bénéficiaires du régime de la remise ne peuvent en principe plus revendiquer les déductions personnelles (personal allowance) ainsi que l’exemption annuelle sur les gains en capitaux (capital gains tax annual exemption). Il y a des exceptions prévues pour les doubles résidents dans certaines CDI notamment avec la Suisse, le Belgique, la France et l’Allemagne.

Par ailleurs, les dividendes étrangers versés au Royaume-Uni sont taxés à des taux supérieurs (respectivement 20%, 40% et 45%) par rapport au régime ordinaire (7.5%, 32.5% et 38.1% pour l’année 2017/2018).

Ensuite, les personnes qui paient la RBC seront taxées à hauteur de 20% ou 28% sur les gains en capitaux remis (pour ceux qui ne paient pas la taxe le taux est de 10%/18% ou 20%/28% dépendant du revenu/gain en capital total). Dans les deux cas, ils ne bénéficient pas de l’exemption annuelle correspondante.

Enfin, un régime spécifique s’applique s’agissant du traitement fiscal des pertes sur la vente de biens situés à l’étranger (foreign loss relief, FLR).

Avant la 1ère demande à être imposé selon la remise (ou en cas de remittance automatique), le contribuable peut déduire la totalité des pertes (étrangères et locales). Dès cette 1ère demande, l’individu doit faire un choix définitif dans les 4 ans dès la fin de l’année fiscale en cause s’il souhaite ou non bénéficier du FLR. S’il refuse le FLR, il ne peut déduire que les pertes en capital britanniques à l’exception des pertes étrangères. S’il accepte le FLR, pendant les années où il est taxé selon le régime ordinaire, il pourra déduire les pertes à l’étranger dans n’importe quel ordre. En revanche les années où il sera taxé selon la remise, un certain ordre de compensation devra être respecté. Cet ordre est le suivant (pour les pertes locales et étrangères) : on compense en premier lieu avec les gains en capitaux étrangers remis, puis les gains en capitaux étrangers non remis et enfin les gains en capitaux britanniques (par exemple X fait un gain en capital de £15 à l’étranger (non remis), un gain local de £10 et une perte locale de £15 : X ne peut pas éviter le gain de £10 ; Si X avait refusé le FLR, il aurait n’aurait pas payé de taxes).

Recommandations : ainsi, un individu qui fait d’importants gains en capitaux étrangers mais qui n’a pas l’intention de les rapatrier ne devrait pas choisir le régime du FLR. Par ailleurs, on relèvera qu’on ne peut compenser une perte qu’avec du revenu/gain en capital obtenu pendant l’année en cours (on ne peut pas capitaliser du revenu/gain en capital pour des pertes futures). On peut toutefois reporter une perte.

En conclusion, le choix de la remittance ou du régime ordinaire requiert une analyse détaillée du client. Certains cas sont clairs et d’autres beaucoup moins. En toute hypothèse, la RBC doit être prise en considération (il suffit de retenir que pour une RBC de £30’000 correspond un revenu étranger de £66’000 ou un gain étranger de £107’000 ; s’agissant d’une RBC à £60’000, les montants correspondent respectivement à £133’000 et £214’000). En règle générale, le régime de la remise est plus intéressant pour les personnes ne souhaitant rester que pour un court séjour au Royaume-Uni. Idem, on demandera l’application de la remise les années où l’on a l’intention de réaliser d’importants gains en capitaux sur des biens étrangers et dont le profit restera à l’étranger

E) Cas d’applications

Afin d’éviter de mauvaises surprises, il est toutefois essentiel que le contribuable comprenne dans quels cas il y a remise au Royaume-Uni. Depuis 2008, la notion a été considérablement élargie.

Préalablement, il convient de définir la notion de « clean capital » : il s’agit de fonds qui ne sont pas concernés par la taxation sur la base de la remittance car ils ne constituent pas du revenu ou des gains en capitaux (par exemple, l’argent provenant d’une succession), ils ont déjà été taxés selon la taxation ordinaire (arising basis) ou trouvent leur source avant la prise de résidence du contribuable au Royaume-Uni. Dans cette hypothèse, les fonds peuvent être librement importés. Le clean capital account peut être situé au Royaume-Uni (soumis à l’impôt sur les successions) ou à l’étranger. Le compte ne doit en principe pas être déclaré aux autorités britanniques. Parfois, la séparation des comptes (voir ci-dessous) (notamment s’agissant des gains en capitaux qui ne peuvent pas être séparés du capital) ne suffit pas d’où l’intérêt de recourir à des prêts octroyés par des banques et garantis par le clean capital account. Attention de ne pas verser les dividendes d’une société offshore après la prise de résidence au Royaume-Uni même si ceux-ci ont été acquis avant. Il s’agit de revenu étranger et non plus de clean capital dans cette hypothèse.

D’une manière générale, il y a remise lorsque une somme d’argent ou tout autre bien, provenant directement ou indirectement de revenus ou de gains en capitaux étrangers, est ramené (brought), reçu (received) ou utilisé (used) au Royaume-Uni par ou dans l’intérêt d’une personne concernée (for the benefit of a relevant person). Ainsi, l’achat d’une voiture à l’étranger avec des revenus étrangers puis ramenée au Royaume-Uni constitue une remittance dans ce pays (on prendra toujours en considération le montant à l’origine de la transaction et non la valeur vénale du bien au moment où il est rapatrié). Le problème étant que le client peut ne plus se souvenir avec quels fonds il a acheté un bien d’où l’importance de garder une trace de chaque paiement.

On peut également citer les cas suivants :

–    un service (par exemple le travail du personnel de maison) est fourni au Royaume-Uni à ou dans l’intérêt d’une personne concernée et la contre-valeur pour ce service est payée par des fonds ou des biens situés à l’étranger (peu importe que le versement intervienne sur le compte bancaire local ou étranger du bénéficiaire). Il va sans dire que cela pose des problèmes jusqu’à la rémunération des conseillers juridiques du résident. Une exception est toutefois possible s’agissant des services portant sur des biens totalement ou principalement situés à l’étranger à condition que le paiement du service intervienne sur le compte bancaire du conseiller situé à l’étranger (deux factures sont nécessaires, l’une portant sur les biens britanniques et l’autre sur les biens étrangers).

–    des fonds ou des biens situés à l’étranger servent à payer une dette (ou les intérêts d’une dette immobilière sauf pour celles contractées avant le 6 avril 2008) de source anglaise. Ici encore, peu importe que le paiement intervienne sur un compte local ou non. Depuis août 2014, les fonds situés à l’étranger (pas le clean capital) qui servent de garantie d’une dette anglaise (à condition que l’argent emprunté soit rapatrié au Royaume-Uni) sont aussi concernés et l’on considère qu’il y a remise.

Par personne concernée on entend :

–    la personne au bénéfice de ce statut fiscal ;

–    le conjoint, le partenaire enregistré ainsi que le concubin ;

–    les enfants et petits-enfants mineurs (attention aux versements à un enfant majeur (absence de remise) qui ensuite utilise l’argent pour l’entretien des petits-enfants mineurs (remise)) ;

–    une société non-cotée locale ou étrangère dont l’une des personnes ci-dessus est actionnaire/participante ;

–    une société détenue à 51% ou plus par une autre société elle-même détenue par une personne mentionnée ci-dessus ;

–    le trustee dont les bénéficiaires sont l’une des personnes mentionnées ci-dessus.

Il ressort de ce qui précède qu’un cadeau fait au Royaume-Uni à son conjoint au moyen de fonds obtenus à l’étranger constitue une remise du donateur. A noter que des problèmes temporels peuvent se produire et conduire à une remittance par exemple si une personne concernée prend la résidence au Royaume-Uni par la suite ou qu’un tiers devient une personne concernée (mariage, etc.).

On peut citer les exemples de remise ci-dessous :

1)  le transfert d’une somme d’argent d’un compte bancaire offshore contenant du revenu étranger sur un compte au Royaume-Uni ;

2)  l’utilisation d’une carte de crédit ou de débit (retrait cash par exemple) au Royaume-Uni couverte par un compte bancaire situé à l’étranger ;

3)  l’utilisation d’une propriété au Royaume-Uni contre paiement au propriétaire de ses vacances à l’étranger.

4)  l’achat d’investissements situés au Royaume-Uni par l’intermédiaire d’un broker étranger. Même si le prix est payé à l’étranger.

Il convient de porter une attention particulière s’agissant des fonds mixtes, soit des fonds composés de revenus acquis sur plusieurs années, de gains en capitaux versés sur plusieurs années ou un mélange de revenu et de capital.

En cas de remise provenant de fonds mixtes, on applique les règles suivantes :

1)  les revenus et gains en capitaux de l’année fiscale en cours sont remis en premier, suivent l’année précédente et ainsi de suite ;

2)  par ailleurs, sont remis dans l’ordre suivant :

–   le revenu britannique du travail ;

–   le revenu du travail étranger non taxé à l’étranger ;

–   le revenu étranger non soumis à taxation à l’étranger ;

–   les gains en capitaux étrangers non soumis à taxation à l’étranger ;

–   le revenu du travail étranger taxé à l’étranger ;

–   les autres revenus soumis à taxation à l’étranger ;

–   les gains en capitaux soumis à taxation à l’étranger ;

–    le revenu ou les gains en capitaux qui n’appartiennent à aucune des catégories ci-dessus, y compris le clean capital.

Bien entendu, ces règles peuvent avoir un fort impact sur la taxation du contribuable dans la mesure où les 1ères catégories de biens sont soumises à des taux d’imposition plus élevés.

Recommandations : il est donc préférable d’éviter de remettre des fonds mixtes au Royaume-Uni. Par ailleurs, suite aux nouvelles règles qui sont entrées en vigueur en avril 2017, les contribuables concernés ont un délai de 2 années fiscales (jusqu’au 5 avril 2019) pour réarranger (par la création de comptes séparés) les fonds mixtes détenus sur leurs comptes bancaires étrangers (uniquement). Il est donc possible de constituer un clean capital account et de rapatrier des avoirs sans s’acquitter des impôts sur le revenu et sur les gains en capitaux en premier (des problèmes de preuve peuvent toutefois se présenter puisqu’il appartient au contribuable d’établir la source des fonds rapatriés au Royaume-Uni).

Cette opportunité est ouverte à toutes les personnes non-domiciliées et pas uniquement à celles qui deviennent deemed domiciled au 6 avril 2017. Elle ne s’applique pas aux personnes qui ont eu un domicile d’origine.

Enfin, on relèvera que lorsque le contribuable devient deemed domiciled, les fonds situés offshores peuvent quand même être taxés s’ils sont rapatriés au Royaume-Uni. D’un autre côté, les nouveaux gains en capitaux et revenus étant imposés au moment de leur survenance, ils peuvent être librement utilisés dans le pays. Il est donc judicieux d’utiliser ces fonds en premier lieu avant de rapatrier des avoirs « pré-deemed domicile ». Il est également intéressant de réaliser les gains en capitaux étrangers (sous réserve du « rebasing ») ou de procéder au versement de dividendes l’année précédant le changement de statut et de laisser ces avoirs à l’étranger. La constitution d’un trust peut également être une solution.

F) Exceptions

Il existe un certain nombre d’exceptions où l’on considère qu’il n’y a pas remise de biens malgré l’utilisation ou le rapatriement de ceux-ci au Royaume-Uni :

1)  les biens ramenés dans le but d’être réparé ou restauré (à condition qu’ils ne restent pas dans le pays par la suite) ;

2)  les habits, bijoux, montres, chaussures, etc. acquis et payés à l’étranger mais utilisés au Royaume-Uni par une personne concernée pour son usage personnel ;

3)  il en va de même s’agissant des biens (autres que des papier-valeurs) dont la valeur n’excède pas £1’000 ainsi que les biens accessibles au public (collection de tableaux, etc.).

4)  Les biens (autres que des papier-valeurs/argent) rapatriés et utilisés temporairement au Royaume-Uni pour une durée de moins de 276 jours sont aussi exclus du régime de taxation (il est possible de cumuler les catégories par exemple 1 et 4 ou 3 (œuvres d’art accessibles au public) et 4).

5)  enfin, les biens achetés avant le 11 mars 2008 sont également exonérés (cette règle s’applique aussi au revenu réinvesti avant cette date).

A noter que ces exceptions ne s’appliquent que jusqu’à la vente du bien en question sauf si la contre-valeur est sortie du Royaume-Uni dans les 45 jours dès le paiement ou réinvestie dans le Business Investment Relief (voir ci-dessous) ; Par ailleurs, les gains en capitaux réalisés sur la vente de ces biens au Royaume-Uni ne sont pas taxables sauf si les fonds sont rapatriés par la suite dans le pays ; Enfin depuis avril 2013, le vol ou la perte du bien ne lève pas l’exception de même que le paiement provenant de l’assurance si les fonds versés sont sortis du pays dans les 45 jours ou investis dans le business investment relief :

Pour finir, on relèvera qu’il existe depuis avril 2012 (afin d’attirer les capitaux étrangers) d’autres exceptions comme le « Business Investment Relief (BIR) » qui permet aux Res Non Dom taxés sur la remise de procéder à des investissements au Royaume-Uni (en capital ou par le biais de prêts) dans des sociétés opérationnelles (trading companies) aux moyens de fonds provenant de l’étranger et d’être exonérés d’impôts à l’entrée comme à la sortie (délai de 45 jours dès la vente pour sortir les fonds ou les réinvestir). Une vérification préalable que l’investissement visé est exonéré auprès des autorités fiscales est recommandée. A noter qu’au vu du peu de succès rencontré par ce régime, le gouvernement a décidé d’assouplir certaines règles en 2017.

Recommandations : on a vu que les règles sur la remise sont complexes et qu’une erreur peut vite arriver. Préalablement à son arrivée, le contribuable devrait évaluer ses besoins lors de son séjour au Royaume-Uni afin de provisionner le montant du clean capital dont il aura besoin.

Il est toujours conseillé de bien séparer les comptes bancaires comme suit :

  • Disposer d’un compte clean capital qui contiendra uniquement les biens non-soumis à taxation (les parts d’héritage, les donations, etc.), les revenus et les gains en capitaux réalisés avant la prise de résidence au Royaume-Uni ainsi que ceux postérieurs faisant l’objet d’une taxation au Royaume-Uni ;
  • Un compte qui recevra les intérêts provenant du clean capital account ;
  • Un compte pour les autres revenus étrangers qui sera lui-même subdivisé selon les catégories de revenus (dividendes, intérêts, etc.) ;
  • Un compte pour les gains en capitaux étrangers ;
  • Un compte qui recueillera les produits provenant de la vente de biens où des moins-values ont été réalisées (capital loss account).

Il convient également de garder tous les documents relatifs à la source du revenu/du gain en capital, à l’achat ou à la vente des biens ainsi que la source du paiement, de conserver un registre écrit des proches vivant au Royaume-Uni et un inventaire de ses biens avec le lieu de leur localisation. Les cadeaux aux proches aux moyens de revenus/gains en capitaux non taxés doivent également faire l’objet d’une attention accrue.

L’usage de prêts bancaires garantis par le clean capital account est également une bonne solution.

Nous préconisons enfin de réaliser les gains et les revenus latents avant l’arrivée au Royaume-Uni (si tant est que l’on puisse prévoir que ces fonds seront nécessaires pour vivre au Royaume-Uni). Pour rappel, on prend la valeur historique du bien et non la valeur de marché de celui-ci au moment de la remise (attention aux moins-values donc).

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Pour de plus amples informations, nous vous invitons à nous contacter ou à consulter le site Internet de l’HMRC.

Verso la soppressione delle azioni al portatore in Svizzera

Mercoledì 17 gennaio il Consiglio federale ha aperto una consultazione che durerà fino al 24 aprile 2018 al fine di sopprimere le azioni al portatore delle società anonime svizzere non quotate in borsa. Se un progetto di questo tipo dovesse entrare in vigore (verrà discusso in Parlamento nell’autunno 2018), le azioni al portatore esistenti verrebbero convertite per legge in azioni nominative. Le società sarebbero tenute ad adattare i propri statuti entro un termine massimo di due anni dopo l’entrata in vigore della nuova normativa.

Inoltre, se il progetto verrà approvato, le società terranno una lista degli aventi economicamente diritto delle azioni delle società (cognome, nome e indirizzo). Qualsiasi infrazione di notifica da parte dell’azionista o nella tenuta del registro da parte della società sarà oggetto di sanzioni penali (novità). Un azionista, un creditore o l’ufficiale del registro del commercio potrà inoltre rivolgersi al giudice affinché tale lacuna dell’organizzazione della società venga colmata.

La soppressione delle azioni al portatore rappresenterà, se verrà accettata, una piccola rivoluzione in Svizzera. Il nostro paese si conformerebbe ad altre piazze finanziarie come il Regno Unito, Singapore, Hong Kong o gli Stati Uniti. Tuttavia non bisogna ingannarsi: questo cambiamento non risulta da una volontà interna della Svizzera, ma dalla pressione internazionale esercitata dal Forum mondiale sulla trasparenza e lo scambio di informazioni a fini fiscali, il quale sembra considerare ogni essere umano un criminale potenziale. La Svizzera intende adattare la sua legislazione al fine di essere giudicata positivamente (evitando quindi di ricevere sanzioni) nel prossimo esame da parte dei Pari che inizierà nel secondo semestre 2018.

Da un punto di vista giuridico, bisogna notare che le nuove disposizioni introdotte il 1° luglio 2015 dalla legge GAFI hanno portato a una notevole convergenza tra le azioni al portatore e le azioni nominative, al punto che le caratteristiche essenziali di queste due categorie di titoli di credito sono quasi identiche dal punto di vista dell’anonimato e del trasferimento. Per cui l’abolizione formale delle azioni al portatore prevista nel progetto non cambierà in modo sostanziale i diritti e gli obblighi degli azionisti.

Difatti, secondo la legislazione in vigore, chiunque acquisisca delle azioni al portatore è tenuto ad annunciare tale acquisizione alla società interessata entro un termine massimo di un mese. L’acquirente deve comunicare il proprio cognome e nome (in caso di persona fisica) o la propria ragione sociale (in caso di persona giuridica) e il proprio indirizzo.

L’identità dell’avente economicamente diritto delle azioni deve inoltre essere comunicata se la partecipazione raggiunge la quota del 25% del capitale azionario o dei diritti di voto in seguito all’acquisizione.

L’acquirente deve identificarsi per mezzo di un documento ufficiale d’identità provvisto di fotografia (passaporto, carta d’identità o patente di guida) oppure di un estratto del registro del commercio. Viene inoltre richiesto un documento che attesti l’acquisizione del titolo.

In caso di omissione e finché questi obblighi non sono adempiuti, l’azionista non può esercitare né i diritti sociali (per esempio il diritto di voto) né quelli patrimoniali (versamento dei dividendi) legati a tali azioni.

Secondo il nuovo progetto, i detentori di azioni al portatore che non si siano identificati presso la società come previsto dalle suddette norme dovranno riparare a tale omissione entro un termine di 18 mesi a partire dall’entrata in vigore della legge affinché venga effettuata la conversione delle azioni. Se le informazioni non verranno comunicate entro questo termine, essi perderanno definitivamente i loro diritti sulle azioni al portatore e queste verranno annullate. Il consiglio di amministrazione emetterà quindi delle azioni proprie della società per sostituirle. Queste saranno liberate per mezzo dei conferimenti acquisiti dalla società in seguito all’annullamento. Successivamente la società potrà disporre liberamente delle nuove azioni (vendita, distribuzione agli azionisti, annullamento e riduzione del capitale azionario, conservazione, ecc.).

Il progetto prevede inoltre che le società anonime (ma anche le imprese individuali, le società di persone, le altre persone giuridiche e le succursali) siano tenute a disporre di un conto bancario in Svizzera se esse raggiungono un fatturato di almeno 100.000 franchi nel corso dell’ultimo esercizio. Lo scopo è costringere le società a ricadere sotto la legislazione svizzera contro il riciclaggio di denaro, dal momento che le banche sono tenute a verificare l’identità della controparte e dell’avente economicamente diritto.

Oltre che dalle autorità, i registri delle società (registro degli azionisti e degli aventi economicamente diritto) potranno essere consultati dagli intermediari finanziari al fine di ottemperare ai loro obblighi legali. Attualmente l’idea di creare un registro centrale elettronico dei proprietari di azioni nominative non è stata accolta.

Infine i procuratori incaricati di rappresentare le succursali svizzere di società aventi la loro sede principale all’estero dovranno poter accedere alle informazioni relative agli azionisti della sede principale all’estero e agli aventi economicamente diritto, e dovranno poter trasmettere tali informazioni alle autorità e agli intermediari finanziari. Tuttavia, quest’obbligo è solo una semplice prescrizione d’ordine e non è prevista nessuna sanzione, ma l’impossibilità di fornire tutte queste informazioni rischia di spingere gli intermediari finanziari a rifiutare la relazione d’affari.

Come abbiamo notato, questa modifica legislativa non dovrebbe portare grandi cambiamenti in Svizzera sul piano del diritto societario. L’impatto è soprattutto psicologico, visto che il diritto in materia di società anonima risale al 1936! Quindi non possiamo che rammaricarci di fronte a questi continui diktat imposti da organismi sovranazionali. D’altra parte ci si può chiedere se queste misure siano veramente efficaci. Il vero criminale non avrà scrupoli a fabbricare un documento falso e a usare un prestanome come proprietario delle sue azioni. Non sarà certo la minaccia di una multa a dissuaderlo.

In ogni caso, non è mai stato così difficile per la società “anonima” conservare il proprio nome!

New measures to fight mass immigration and unemployment in Switzerland

Introduction

In late 2016, the Swiss Federal Assembly adopted the revision to the Federal Act on Foreign Nationals (LEtr) in order to implement the initiative against mass immigration accepted by the people and the cantons on 9 February 2014 (article 121a of the Constitution (Cst.) and more generally to fight unemployment in our country.

A major feature of the change in the law is a requirement for employers to give notice of vacant positions when the unemployment rate exceeds a certain threshold for the profession in question (based on the 5-figure code from the Swiss Standard Classification of Occupations 2000).

This measure aims to ensure that workers available on the Swiss labour market take up the vacant positions offered, and to fight mass immigration, in particular from the European Union.

Concretely, employers will be required to inform their region’s employment services of vacant positions if the national employment rate for the relevant professional category stands at 5% or more. A transitional threshold of 8% will apply until 31 December 2019. This will give employers and the implementing authorities time to adapt their processes and resources to the new rules.

The Federal Council adopted the changes to the implementing ordinances on 8 December 2017. The new provisions will come into force on 1 July 2018.

Instrument to combat unemployment

The unemployment statistics

Unemployment rates are calculated based on statistics from SECO and measure the number of unemployed workers registered with the regional employment offices.

In 2016, average unemployment stood at 3.6% across all professions and all cantons, according to labour market statistics.

Under the 8% threshold, looking at the 2016 statistics the requirement to communicate vacant positions applies mainly to the construction and hotel sectors. Once the 5% threshold is in place however, 88 profession types out of the 383 listed will be affected. These will include retail employees, drivers, domestic staff and the catering and cleaning sectors.

According to the Federal Council, at the 5% threshold the requirement will apply to around 218,000 vacant positions out of the approximately 700,000 filled each year. With the bar set at 8%, the number will be less than 75,000.

Employers’ obligations and the procedure

The information employers are required to communicate includes:

–        profession sought;

–        activity and specific requirements;

–        location;

–        employment basis (part-time, etc.);

–        start date;

–        contract type: temporary or permanent.

Vacant posts can be communicated via the employment services internet portal, by telephone or in person.

For five working days, information about vacant positions will be accessible exclusively to job seekers registered with the public employment services. Employers will not be permitted to advertise elsewhere (for example, in a newspaper) before the end of this period.

The five days are counted from the day after the employment services confirm receipt of the information. Saturdays and Sundays and national, cantonal and regional public holidays are excluded.

Within three days of receiving complete details of a vacant post, the employment services will send the employer relevant jobseekers’ details, or inform them that no one fitting the profile is available.

Employers themselves will then decide which candidates they consider suitable. There will be no direction on this, and no justification will be required. Similarly, employers will be free to organise their recruitment process as they see fit.

However, they will be required to invite suitable candidates to an interview or skills assessment. If they do not do so, they will have to tell the employment services why.

Lawmakers refused to compel employers to justify a decision not to take a suitable candidate’s application further. Similarly, employers will not be required to justify why a specific candidate was not chosen.

However, they will need to provide the following information: 1) a list of the people they consider appropriate, 2) who they have called for interview or a skills assessment, 3) whether they have employed one of the candidates proposed, or 4) whether the position remains vacant.

The notification procedure will not apply to contracts lasting 14 calendar days or less. Neither will it apply to employment contracts offered to former apprentices or family members or to positions filled by staff (including interns) already employed within the employer’s own group.

The cantons will have the facility to ask the Federal Council to introduce a requirement to notify vacant positions for a specific profession for a maximum period of one year, if the employment rate for the canton in question is 8% or more (or 5% from 1 January 2020). This request can be submitted jointly by several cantons if they all meet the requirements.

Penalties

Employers that intentionally breach the requirement to communicate vacant positions or to offer an interview or skills assessment will be liable for a maximum fine of CHF 40,000. If they unintentionally fail to comply, the maximum fine will be CHF 20,000.

Conclusion

This issue is important, both in the minds of the population and for the Swiss economy, and the parliament and Federal Council have taken the steps required to offer more opportunities to Swiss workers and strengthen the implementation of legislation regarding foreign nationals. The idea of requiring employers to notify vacant positions in order to reduce additional inflows of foreign labour is a good one, so long as compliance with international agreements such as the AFMP is maintained. It is however impossible at this stage to predict whether the desired results will be achieved, as this is the first time such a measure has been taken in Switzerland.

The transitory period is welcome, as the new requirement will oblige firms, and smaller businesses in particular, to reorganise, train specialised staff and perhaps even create legal departments. It will undoubtedly increase administrative costs for companies.

Lastly, it is important to note that the Federal Council has the power to change the threshold at any time, should the state of the labour market render this necessary.

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The contents of this newsletter are not to be construed as a legal or tax opinion or advice. Should you require more information, please either email us or get in touch with your usual contact at CROCE & Associés SA.

This newsletter is available in French and English.

Nuovi obblighi di dichiarazione per i valori mobiliari a partire dal 2018.

La Legge federale sulle infrastrutture del mercato finanziario (RS 958.1, LInFi), entrata in vigore all’inizio del 2016, obbligherà a partire dal gennaio 2018 i partecipanti (commercianti di valori mobiliari, partecipanti esteri autorizzati dalla FINMA, ecc.) ammessi a una sede di negoziazione a comunicare tutte le informazioni necessarie alla trasparenza della negoziazione dei valori mobiliari.

Si noti che obblighi simili esistono già o saranno completati (a seconda del tipo di contropartita) per i derivati OTC e ET. Questo argomento non sarà trattato in questa sede.

Le sedi di negoziazione (concretamente le borse (SIX Swiss Exchange, la BX Berne eXchange) e i sistemi multilaterali di negoziazione) dovranno poter sorvegliare in modo esteso la formazione dei corsi e le transazioni effettuate al loro interno per poter reperire lo sfruttamento di informazioni privilegiate, le manipolazioni dei corsi e del mercato nonché altre violazioni di disposizioni legali e normative. In caso di sospettata infrazione verranno informate la FINMA ed eventualmente le altre autorità di perseguimento penale.

I commercianti di valori mobiliari non ammessi ad una sede di negoziazione saranno sottomessi alle medesime regole di trasparenza e di comunicazione (articolo 15 comma 2 della Legge federale sulle borse (LBVM; RS 954.1)).

L’obbligo di dichiarazione si applicherà a tutte le transazioni di un partecipante (acquisto, vendita, ecc.), effettuate per proprio conto o per conto di un cliente, relative a valori mobiliari.

In particolare dovranno essere dichiarati:

    • la designazione e il numero dei valori mobiliari acquistati o venduti;
    • il volume, la data e l’ora della conclusione dell’operazione;
    • il corso;
    • le informazioni necessarie che permettono di identificare il titolare economico (novità!).

La nozione di titolare economico sarà la stessa di quella usata nell’ambito della lotta contro il riciclaggio di denaro.

Tuttavia le persone morali che esercitano un’attività operativa, le fondazioni e gli investimenti collettivi di capitali verranno identificati per mezzo del loro «Legal Entity Identifier» (LEI), normalizzato in ambito internazionale. In assenza del LEI sarà possibile dichiarare il BIC (business identifier code) o il numero del registro di commercio preceduto dal codice del paese. Nel caso di trust sarà necessario dichiarare il trustee.

Per le persone fisiche l’identificazione si farà attraverso la dichiarazione della nazionalità (per mezzo di un codice paese), la data di nascita e un codice confidenziale interno del partecipante. In tal modo il cognome e il nome della persona interessata non verranno comunicati.

Il principale indice del SIX Swiss Exchange è lo SMI (valori mobiliari)

Da notare tuttavia che la procedura non sarà la stessa quando si tratta di operazioni effettuate sul mercato europeo (compreso il caso delle persone residenti in Svizzera). Difatti MiFID II/MiFIR impone che le cinque prime lettere del nome e del cognome siano comunicate alle autorità (codice CONCAT). Tuttavia una dichiarazione di cifre come quelle del numero di passaporto, del numero identificativo personale o del numero di previdenza sociale è possibile ed è stata adottata da numerosi paesi dell’UE che non usano il codice CONCAT.

Scambio automatico di informazioni e autodenuncia in Svizzera

In una presa di posizione del 13 settembre 2017, l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha fatto sapere che non accetterà più le autodenunce inviate a partire dal 30 settembre 2018 relative ad elementi fiscali oggetto di scambio automatico di informazioni.

L’AFC ritiene che i dati fiscali ottenuti attraverso lo scambio automatico di informazioni verranno portati a conoscenza delle autorità al più tardi in tale data e che, di conseguenza, se il contribuente fa la denuncia successivamente a tale data è perché sa che le autorità sono già al corrente della sua situazione fiscale irregolare.

Se lo scambio di informazioni prende inizio dopo il 2017, questa regola si applicherà per analogia a partire dal 30 settembre dell’anno durante il quale lo scambio di dati avrà luogo per la prima volta.

Questa decisione non riguarda gli altri casi; il termine ultimo per effettuare un’autodenuncia è quindi indeterminato (per esempio, nel caso di autodenuncia di un contribuente residente in Svizzera e titolare di un conto bancario nel paese. Difatti lo scambio automatico di informazioni fiscali non si effettua a livello interno).

Ricordiamo che la procedura di autodenuncia permette al contribuente che abbia omesso di dichiarare alcuni elementi relativi ai propri redditi o ai propri beni di correggere la propria situazione fiscale senza multe né procedimento penale (ma verranno applicati interessi di ritardo). Questa procedura si applica inoltre agli eredi e riguarda sia le imposte cantonali e comunali che l’imposta federale diretta.

Le seguenti condizioni devono essere soddisfatte:

  • La dichiarazione deve essere spontanea ed effettuata per la prima volta;
  • Nessuna autorità fiscale era a conoscenza della sottrazione;
  • Il contribuente offre al fisco piena collaborazione per la determinazione dell’importo del ricupero d’imposta;
  • Il contribuente si adopera seriamente per pagare l’imposta dovuta.

Il riepilogo degli elementi sottratti è stabilito sugli ultimi 10 anni (per esempio se la dichiarazione interviene nel 2017, il ricupero d’imposta riguarderà i periodi fiscali dal 2007 al 2016).

Quando si tratta di eredi (che possono agire indipendentemente gli uni dagli altri), il ricupero d’imposta è calcolato solo sui tre periodi fiscali che precedono l’anno del decesso, il che rende la procedura molto vantaggiosa.

Questo ricupero semplificato è escluso in caso di liquidazione d’ufficio della successione o di liquidazione della successione in via fallimentare.

Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell’imposta sottratta a condizione che siano soddisfatte le suddette condizioni.

Qualora l’AFC scoprisse una sottrazione di imposta non segnalata con autodenuncia, il contribuente rischia:

  • un supplemento di imposta sui 10 ultimi anni maggiorato da interessi di mora,
  • una multa che può variare da 1/3 a 3 volte l’importo sottratto,
  • un procedimento penale.

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CROCE & Associés SA assiste i privati nelle procedure di regolarizzazione fiscale. La pratica fa l’oggetto di studio preliminare in collaborazione con i diversi interlocutori (banche, fiduciarie, notai, ecc…). Un preventivo dei costi legati alla dichiarazione spontanea è presentata al cliente in modo che questi possa prendere la sua decisione.