L’imposition du trust en France en 2018

Posted on octobre 23, 2018 by Croce

Par Lorenzo F. CROCE, avocat aux Barreaux de Genève et de Singapour, LL.M., TEP

Introduction

Bien que le concept de trust n’existe pas en droit interne français, l’existence et les effets d’un trust constitué à l’étranger sont en principe reconnus en France. Même s’il est différent, le trust s’approche notamment de la fiducie à la française introduit en 2007.

Pour rappel, le trust, institution anglo-saxonne, se caractérise par une séparation entre la propriété juridique (legal ownership, qui revient au trustee) et celle économique (equitable ownership, qui appartient aux bénéficiaires). A noter que ce dédoublement ne doit pas être confondu avec la propriété en usufruit et celle en nue-propriété.

Jusqu’à la publication de l’article 14 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, la taxation des trusts était essentiellement régie par les principes dégagés par la jurisprudence, créant une importante source d’insécurité juridique.

Depuis 2011, un régime fiscal spécial est applicable aux trusts. Celui-ci sera présenté ci-après.

Principes généraux sur la taxation du trust en France

Selon l’article 792-0 bis du Code général des impôts (CGI), « on entend par trust l’ensemble des relations juridiques créées dans le droit d’un Etat autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d’y placer des biens ou droits, sous le contrôle d’un administrateur, dans l’intérêt d’un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé ».

Cette définition reprend quasiment mots pour mots l’article 2 de la Convention de la Haye du 1^er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance, à laquelle la France n’est pas partie, à l’exception du fait que le terme « administrateur » a été remplacé par celui de « trustee ».

Le concept de trust est toutefois large et comprend également d’autres structures comme les fondations ou les Anstalts.

Comme il l’a été relevé ci-dessus, cette définition n’a pas pour vocation d’introduire les trusts en droit interne mais uniquement de définir des règles claires sur leur taxation en France. On relèvera que le Code général des impôts ne fait aucune distinction quant au fait que le constituant (en terme technique le settlor) soit la personne physique à l’origine du trust ou en revanche le trustee lui-même (par le biais d’une « trust declaration »), comme cela est souvent le cas pour des raisons de confidentialité. C’est bel et bien la personne qui y a placé ses biens de manière directe ou indirecte (par exemple en cas de « resettlement ») qui est considérée comme le constituant au sens du droit fiscal français. La théorie de la réalité économique prévaut en toute hypothèse sans qu’une apparence juridique ne puisse être opposée.

On notera que le constituant peut lui-même être le premier bénéficiaire du trust. Par bénéficiaire on entend, celui ou ceux désignés comme étant attributaire(s) des produits du trust versés par le trustee et/ou comme attributaire(s) en capital des biens ou droits du trust, en cours de vie du trust ou lors de son extinction.

La loi appréhende enfin la situation des trusts d’accumulation, à savoir lorsque les revenus du trust ne sont pas distribués durant l’année de leur acquisition mais qu’ils sont thésaurisés jusqu’au décès du constituant par exemple.

L’imposition des revenus du trust

D’après l’article 120 alinéa 9 CGI, les produits distribués aux bénéficiaires par un trust défini à l’article 792-0 bis CGI, quelle que soit la consistance des biens ou des droits placés dans celui-ci, sont taxables en tant que revenus de capitaux mobiliers (sans abattement de 40 %). La nature du trust (discrétionnaire, révocable, etc.) est sans importance.

Lesdits revenus sont ainsi taxés depuis 2018, au choix du contribuable, soit en application du Prélèvement forfaitaire unique (PFU) au taux de 30% sans abattement, soit d’après l’impôt sur le revenu classique au taux progressif sur l’ensemble des revenus du contribuable.

Les revenus qui ne sont pas distribués mais réinvestis dans le trust ne sont pas imposables sauf en cas d’application de l’article 123 bis CGI.

Pour mémoire cet article prévoit l’imposition des avoirs détenus à l’étranger, par une personne physique fiscalement domiciliée en France, mais par l’intermédiaire d’une entité établie hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié et dont les actifs sont principalement financiers (il faut que le contribuable détienne directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie). Il s’agit d’un dispositif anti-abus mais qui paraît bien mal aisé en matière de trusts. Sans doute, il pourra trouver application dans l’hypothèse où le settlor est lui-même l’unique bénéficiaire du trust de son vivant. Dans l’hypothèse d’un trust discrétionnaire, l’article 123 bis CGI ne devrait en principe pas s’appliquer (TGI Nanterre 4 mai 2004 n° 03-9350, 2 e ch., Poillot).

La remise du capital (composé des biens initiaux et des droits et produits capitalisés) est taxée comme droits de mutation à titre gratuit (DMGT), régime qui sera exposé ci-dessous.

L’impôt sur les successions et les donations du trust

Sous réserve des conventions fiscales internationales (qui prévoient généralement le lieu d’imposition unique de la succession au dernier domicile du de cujus, sauf pour les biens immobiliers), toutes les transmissions à titre gratuit réalisées via un trust sont soumises aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG) (y compris les produits capitalisés). Il n’importe pas qu’elles puissent être ou non qualifiées de donation ou de succession selon les règles fiscales de droit commun.

Il ressort de ce qui précède que d’un côté, le droit français prévoit l’application habituelle des règles sur les droits à payer sur les donations et les successions selon le barème prévu à l’article 777 CGI. De l’autre, il dispose de nouvelles règles spécifiques applicables à la mort du settlor.

Ainsi, les DMTG sont dus même si le trust ne distribue pas l’entier du capital et les revenus capitalisés au décès du settlor. Il est donc sans importance qu’une fois l’impôt acquitté, les biens restent dans le trust ou soit distribués aux bénéficiaires après la mort (sous réserve d’une exception mentionnée ci-dessous).

Le patrimoine transmis est toujours taxé à sa valeur vénale nette à la date de la transmission selon les règles suivantes :

Si au moment du décès, la part revenant à chaque bénéficiaire concerné est déterminée, chacun sera alors imposé selon les règles ordinaires, en fonction de son degré de parenté avec le settlor et des montants à verser. La valeur des biens transmis par le trust est ajoutée à celle des autres biens compris dans l’actif successoral.

En revanche, si le montant exact revenant aux bénéficiaires est incertain (on parle « de part déterminée revenant globalement aux bénéficiaires sans qu’il soit possible de la répartir entre eux »), l’administration appliquera le taux de la classe de bénéficiaires la plus éloignée (45% pour les descendants en ligne directe).

Enfin, dans l’hypothèse où les avoirs ne sont pas attribués et demeurent dans le trust ou en cas de transmission d’une part non individuellement déterminée, à des bénéficiaires qui ne sont pas exclusivement des descendants du constituant, la taxation s’effectuera au taux de 60%. Ainsi, par exemple, pour un trust dont le settlor est décédé en janvier 2010 et dont les bénéficiaires sont pour moitié les petits enfants du constituant « vivants à la date du 1^er janvier 2018 », les droits de mutations se répartissent comme suit : 45% pour la moitié des avoirs à la date du décès du settlor et 60% pour le reste.

Dans les deux dernières hypothèses, l’impôt sera alors versé par le trustee mais les bénéficiaires (peu importe leur résidence) seront solidairement responsables du paiement de celui-ci si le trustee se trouve dans une juridiction non-coopérative (article 238-0 A CGI) ou dans un Etat avec lequel la France n’a aucun accord d’assistance mutuelle au recouvrement.

A noter que le taux d’imposition sera en toutes circonstances de 60% si le trust a été constitué après le 11 mai 2011 par un résident fiscal français ou si le trustee est résident dans un pays non coopératif (à l’heure actuel seuls sept territoires figurent sur la liste française : Brunei, Nauru, Niue, le Panama, les îles Marshall, le Guatemala et le Botswana).

Au niveau de la base d’imposition, il convient de distinguer trois hypothèses :

Si le settlor/constituant est domicilié en France au moment du décès, les DMTG seront dus sur l’ensemble des avoirs du trust (à la valeur vénale nette à la date du décès), peu importe le lieu de situation des biens (en France ou à l’étranger).

Dans l’hypothèse où seul le bénéficiaire est domicilié dans le pays lors de la mort du settlor (et l’a été pendant au moins six ans au cours des dix dernières années), les droits sont également dus sur l’ensemble des biens. Cette situation peut soulever des difficultés lorsque le trustee conserve le pouvoir discrétionnaire d’ajouter ou de supprimer des bénéficiaires (par exemple nommés dans la « letter of wishes »).

Enfin, lorsque ni les bénéficiaires ni le settlor ne sont résidents sur le territoire, seuls les biens ou droits composant le trust, situés en France, sont concernés par l’impôt.

A noter que l’article 752 CGI prévoit que sont présumés, jusqu’à preuve contraire, faire partie de la succession, pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par décès, les biens ou droits placés dans un trust dont le settlor a eu la propriété ou a perçu les revenus ou à raison desquels il a effectué une opération quelconque moins d’un an avant son décès.

Aussi, quand bien même la transmission a lieu par l’intermédiaire d’un trust, les abattements et réductions de droits ne peuvent être considérés de manière autonome des autres transmissions à titre gratuit entre les mêmes personnes (donations antérieures par exemple).

On relèvera encore que s’agissant des sorties ultérieures de biens restés dans le trust, chaque bénéficiaire devient lui-même settlor du trust au décès du précédent (on parle de « bénéficiaire réputé constituant »). Cela signifie qu’au décès du bénéficiaire, si tous les biens du trust n’ont pas été distribués dans le passé, les DMTG s’appliquent aux nouveaux bénéficiaires selon les règles détaillées ci-dessus. Il en va de même si pour une raison ou pour l’autre il n’y a pas identité parfaite entre les attributaires des biens sortis du trust et les bénéficiaires identifiés lors de la dernière transmission ou si la répartition des droits ou biens sortis du trust diffère de celle opérée lors de la dernière transmission.

L’impôt sur la fortune (ISF), devenu IFI

Sauf exceptions (notamment s’agissant des trusts irrévocables constitués en faveur d’organismes caritatifs ou à but d’utilité publique), l’article 885 G ter CGI prévoit le rattachement des biens placés dans un trust, y compris les produits capitalisés correspondants, au patrimoine du settlor (ou du bénéficiaire réputé constituant) pour leur valeur vénale nette au 1^er janvier de l’année d’imposition.

La loi stipule expressément que les biens mis en trust sont soumis au fameux impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ainsi qu’au prélèvement sui generis dû en cas de défaut de déclaration à l’ISF. Des obligations déclaratives sont également prévues. Il ressort de ce qui précède que les avoirs du trust sont soumis aux mêmes conditions que les autres biens du settlor, notamment en ce qui concerne le champ d’application, les règles d’évaluation et les exonérations applicables en matière d’ISF. La forme du trust est sans importance ici (révocable ou irrévocable, discrétionnaire ou non). Cette situation peut paraître choquante dans des situations où le settlor s’est réellement dessaisi de ses biens en faveur de bénéficiaires clairement établis. A noter encore qu’en présence de plusieurs bénéficiaires réputés constituants et en l’absence de répartition expresse de l’actif du trust dans l’acte de trust (« trust deed »), l’actif du trust sera réputé réparti à parts égales entre chacun des bénéficiaires réputés constituants.

Toutefois l’ISF a été aboli au 1^er janvier 2018, simplifiant en partie la fiscalité des trusts (attention : l’ISF s’applique sans restriction pour les périodes fiscales antérieures à 2018 !). En effet, cet impôt a été remplacé par l’impôt sur la fortune immobilière (IFI). Tout particulier est dorénavant soumis à l’IFI si la valeur nette de son patrimoine immobilier excède EUR 1,3 million. Celui-ci comprend tous les biens et droits immobiliers détenus directement et indirectement (parts ou actions dans des sociétés immobilières, etc.) au 1^er janvier. Le taux applicable se situe entre 0.5% et 1.5%. Certains biens sont partiellement ou totalement exonérés (par exemple les immeubles utilisés pour une activité professionnelle, les bois et forêts, la détention de moins de 10 % du capital de la société propriétaire de l’immeuble, etc.) ou bénéficient d’abattements (30% sur les résidences principales par exemple).

Concrètement cela implique les conséquences suivantes, étant précisé que le nouvel article 970 CGI reprend mots pour mots les termes de l’article 885 G ter CGI :

– les immeubles placés dans un trust dont le settlor ou le bénéficiaire réputé constituant est résident fiscal de France sont soumis à l’IFI, quel que soit leur lieu de situation, en France ou à l’étranger ;

– en revanche, dans l’hypothèse où le settlor ou le bénéficiaire réputé constituant n’est pas résident fiscal de France, seuls les immeubles situés dans ce pays sont soumis à l’impôt.

On relèvera toutefois que les personnes visées ci-dessus, dont le patrimoine net excède le seuil d’assujettissement à l’IFI, qui n’ont pas été domiciliées en France au cours des cinq années civiles précédant celle au cours de laquelle elles deviennent résidentes fiscales de France ne sont imposables qu’à raison des immeubles qui sont situés en France, et cela jusqu’au 31 décembre de la cinquième année qui suit celle au cours de laquelle elles ont établi en France leur domicile fiscal.

Bien entendu, ces règles s’appliquent sous réserve des conventions fiscales conclues par la France.

Le prélèvement sui generis sur les trusts, codifié à l’article 990 J CGI, a pour but de sanctionner le défaut de déclaration au titre de l’ISF par le settlor (y compris si le settlor dispose d’une fortune nette inférieure au seuil de déclenchement de l’impôt). Ce mécanisme reste applicable en matière d’IFI. Les mêmes règles sont retenues (biens immobiliers mondiaux pour les personnes résidentes en France (settlor et bénéficiaires) et immeubles situés en France uniquement pour les non-résidents) à la différence que par rapport à l’IFI, le taux du prélèvement sui generis correspond au tarif le plus élevé de l’IFI, soit 1.5% ! Par ailleurs, à la différence de l’IFI, tant le settlor que les bénéficiaires sont concernés par le prélèvement (pas uniquement les bénéficiaires réputés constituants).

Aussi, l’impôt qui est normalement dû par le settlor ou les bénéficiaires, est cette fois liquidé et acquitté par le trustee. Le trustee, le settlor et les bénéficiaires, à l’exception de ceux ayant satisfait à leurs propres obligations déclaratives, sont solidaires de l’impôt, y compris leurs héritiers. Enfin, les exonérations applicables en matière d’IFI, notamment celles tenant à la nature de certains biens, ne sont pas applicables. Il en va de même s’agissant des conventions de double imposition (CDI).

On relèvera encore que par une décision du 15 décembre 2017 (n°2017-679 QPC), le Conseil Constitutionnel a jugé conforme à la Constitution l’article 885 G ter du CGI, mais a assorti sa décision de la réserve d’interprétation suivante : « le constituant doit avoir la possibilité de démontrer que les biens, droits et produits en trust ne lui confèrent aucune capacité contributive, résultant notamment des avantages directs ou indirects qu’il tire de ces biens, droits ou produits ». Cette preuve ne saurait résulter uniquement du caractère irrévocable du trust et du pouvoir discrétionnaire de gestion du trustee.

Il ressort de ce qui précède que si l’administration fiscale dispose toujours d’une présomption permettant de soumettre le settlor ou le bénéficiaire réputé constituant à l’ISF, respectivement l’IFI (ce point reste toutefois à confirmer), celle-ci doit être considérée comme réfragable. Le contribuable peut démontrer aux autorités que les biens mis en trust ne lui procurent plus aucune capacité contributive.

Cette capacité contributive peut résulter des avantages directs ou indirects que le settlor tire de ces biens, par exemple en cas de distribution (quid d’une véritable distribution discrétionnaire ?) du trustee (avantage direct) ou de garanties fournies par le trustee aux créanciers du settlor (avantage indirect). S’agissant de l’IFI, on pourra penser notamment à l’utilisation du bien immobilier par le settlor.

En tous les cas, il appartient à l’administration de faire une appréciation au cas par cas et elle ne peut se contenter d’un examen des seuls documents (trust deed, etc.). Aussi, il reste à savoir si la capacité contributive du settlor sera appréciée chaque année ou une seule fois pour toute.

Obligations déclaratives du trustee

Sauf exception, d’après l’article 1649 AB CGI, des obligations déclaratives sont imposées au trustee lorsque l’une des quatre conditions alternatives suivantes est réunie :

– le settlor ou le bénéficiaire réputé constituant réside fiscalement en France au sens de l’article 4 B du CGI ;

– l’un au moins des bénéficiaires réside fiscalement en France au sens du même article 4 B du CGI ;

– l’un au moins des biens placés dans le trust est situé en France au sens de l’article 750 ter CGI ;

– le trustee a son domicile fiscal en France.

Les déclarations sont au nombre de deux :

La déclaration événementielle (article 344 G sexies de l’annexe III CGI)

Lorsque l’une des trois premières conditions mentionnées ci-dessus est remplie, le trustee, qu’il ait ou non son domicile fiscal en France au 1^er janvier de l’année de la déclaration, doit déposer une déclaration événementielle comme suit :

pour les trusts existants à la date du 31 juillet 2011 ou dont la constitution est intervenue à compter de cette date, une déclaration d’existence ; Ladite déclaration doit préciser notamment le contenu de l’acte de trust et le cas échéant, les éventuelles stipulations complémentaires régissant le fonctionnement du trust.
pour les trusts existants au 31 juillet 2011, le lieu de résidence fiscale du settlor ou du bénéficiaire réputé constituant et des bénéficiaires, apprécié à cette date.
pour l’ensemble des trusts, une déclaration des modifications ou extinctions intervenant à compter du 31 juillet 2011, précisant notamment les termes du trust.

Si aucune des trois conditions mentionnées ci-dessus est remplie, le trustee résident en France doit déposer une déclaration événementielle au titre des constitutions, modifications ou extinctions de trusts intervenues à compter du 8 décembre 2013. Cette déclaration doit préciser le contenu des termes du trust.

Le formulaire 2181-TRUST1 doit être rempli dans le mois qui suit la survenance de la constitution, de la modification ou de l’extinction du trust.

A noter que par modification du trust, on entend tout changement dans ses termes, mode de fonctionnement, constituant, bénéficiaire réputé constituant, bénéficiaire, trustee, tout décès de l’un d’entre eux, toute nouvelle mise en trust ou toute sortie du trust de biens ou droits, toute transmission ou attribution de biens, droits ou produits du trust et, plus généralement, toute modification de droit ou de fait susceptible d’affecter l’économie ou le fonctionnement du trust concerné.

La déclaration annuelle (article 344 G septies de l’annexe III CGI)

Depuis le 1^er janvier 2018, la déclaration annuelle ne concerne que les biens immobiliers (IFI) qui rentre dans le champ d’application du prélèvement suis generis sur les trusts.

Elle doit être effectuée aux conditions suivantes :

si l’un au moins des settlors ou des bénéficiaires réputés constituants ou l’un au moins des bénéficiaires a son domicile fiscal en France, la déclaration doit comporter l’inventaire détaillé des biens immobiliers, situés en France ou non et placés dans le trust, avec leur valeur vénale au 1^er janvier de l’année.
si aucun des settlors ou des bénéficiaires réputés constituants ou si aucun des bénéficiaires n’a son domicile fiscal en France, la déclaration doit aussi faire état de l’inventaire détaillé des biens immobiliers situés en France uniquement et placés dans le trust, avec leur valeur vénale au 1^er janvier de l’année.
enfin, si le trustee possède son domicile fiscal en France au 1^er janvier de l’année d’imposition et qu’aucune des trois premières conditions mentionnées précédemment n’est remplie, il doit déposer une déclaration annuelle comportant toutes les informations stipulées aux points 1° à 5° de l’article 344 G. septies de l’annexe III CGI (soit en particulier les coordonnées complètes du ou des settlors ou bénéficiaires réputés constituants
et des bénéficiaires, le contenu des termes du trust notamment l’indication de sa révocabilité ou de son irrévocabilité, de son caractère discrétionnaire ou non, etc.).

Le formulaire 2181-TRUST2 qui conditionne l’exonération du prélèvement sui generis pour les personnes qui ne sont pas redevables de l’IFI doit être remis au plus tard le 15 juin de chaque année (le 15 juillet pour les non-résidents).

Sanctions en cas non-respect des obligations déclaratives du trust

Le non-respect des obligations déclaratives (déclarations événementielles et annuelles) est sanctionné par une amende de EUR 20’000 (article 1736 IV bis CGI).

Le settlor et les bénéficiaires réputés constituants qui entrent dans le champ du prélèvement sui generis sont solidairement responsables du paiement de l’amende avec le trustee (article 1754 V 8 CGI).

Toutefois, une majoration de 80 % des droits s’applique à tous les rappels d’impôt résultant du défaut de déclaration des avoirs placés dans des trusts non déclarés (IFI, IR ou DMTG), à l’exclusion de toute autre majoration ou amende forfaitaire (article 1729-0 A CGI) ! Le montant de cette majoration ne peut être inférieur au montant de l’amende forfaitaire qui aurait été appliquée en cas d’absence de rappels d’impositions.

Pour plus d’information, veuillez nous contacter.

Nouvelle jurisprudence du TF en matière de bouclier fiscal à Genève

Posted on septembre 27, 2018 by Croce

Le bouclier fiscal ; Ce sujet a déjà fait couler beaucoup d’encre en Suisse et particulièrement à Genève. Les parlementaires s’écharpent régulièrement en la matière faisant ressurgir le clivage gauche/droite.

La raison ? La Suisse est l’un des derniers pays au monde à imposer la fortune. Cet impôt est prélevé au niveau cantonal uniquement et de grandes disparités subsistent entre les cantons (entre 0.25% et 1%). Dans la mesure où avec la situation économique actuelle les rendements de la fortune sont nuls voir négatifs (suite notamment à l’introduction des intérêts négatifs par la Banque nationale suisse), la taxation helvétique se rapproche de la confiscation. Il est en effet fréquent que le rendement de la fortune soit inférieur aux taux d’imposition. Aussi, si ce n’est pas l’imposition au titre du revenu qui pose problème, c’est bien le poids et le cumul de l’impôt sur la fortune qui peut s’avérer confiscatoire.

Genève dispose d’ailleurs de la palme avec un impôt sur la fortune avoisinant les 1% ! C’est donc si l’enjeu est important pour le contribuable.

Pour atténuer l’érosion du patrimoine et l’impact de cette fiscalité très lourde, le peuple genevois a introduit un bouclier fiscal limitant à 60% du revenu net imposable les impôts sur la fortune et le revenu. Il faut y ajouter les 11,5% de l’impôt fédéral direct (IFD). L’imposition totale peut donc atteindre 71,5% du revenu imposable. Afin de lutter contre les risques d’abus, le système prévoit toutefois un revenu théorique minimum de 1% de la fortune nette.

Certains partis de gauche ont déposé dernièrement pas moins de dix projets de loi visant à supprimer, limiter ou suspendre ce mécanisme, au risque de faire fuir les contribuables vers d’autres horizons.

Le débat autour du bouclier fiscal à Genève a déjà fait couler beaucoup d'encre.

Le bouclier fiscal est fondamental à Genève en raison du haut taux d’imposition sur la fortune.

Dans l’attente de l’issue des débats parlementaires à Genève, le Tribunal fédéral a rendu en date du 7 août 2018 deux arrêts en la matière (2C_869/2017 et 2C_870/2017), qui pour une fois sont en faveur du contribuable.

Le Tribunal fédéral a été amené à se prononcer sur le contenu du texte de l’article 60 de la Loi sur l’imposition des personnes physiques genevoise (LIPP), dans des situations où, en raison de charges déductibles non contestées, les contribuables ont déclaré un revenu imposable égal à zéro. En revanche, ces derniers disposaient d’une fortune assez conséquente mais de rendements faibles.

A noter que le terme de « bouclier fiscal » n’apparaît pas en tant que tel dans la LIPP, puisque que la disposition y relative fait simplement référence à une « charge maximale ».

Selon l’article 60 de ladite loi, il est prévu :

« 1. Pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur le revenu – centimes additionnels cantonaux et communaux compris – ne peuvent excéder au total 60% du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le rendement net de la fortune est fixé au moins à 1% de la fortune nette.

Sont considérés comme rendement net de la fortune, au sens de l’alinéa 1 :
a) les revenus provenant de la fortune mobilière et immobilière, sous déduction des frais mentionnés à l’article 34, lettres a, c, d et e; et

[…]. »

Selon le raisonnement de l’administration fiscale genevoise, suivie par celle de la Cour de justice, afin de calculer la charge maximale d’un contribuable, il y a toujours lieu de prendre en compte un rendement net de la fortune fixé à au moins 1% de la fortune nette, et ce peu importe le rendement réel de celle-ci. Il ressort de ce principe que la charge maximale du contribuable est dans tous les cas au minimum à 60% de 1% de sa fortune nette.

Par exemple : X possède une fortune nette de CHF 10 millions. Les rendements nets de X pour l’année 2017 s’élèvent à CHF 50’000. Dans la mesure où les revenus de X sont inférieurs à 1% de sa fortune nette, la deuxième phrase de l’article 60 al. 1 LIPP/GE s’applique. Le 1% correspond à CHF 100’000. Selon la Cour de justice, la charge maximum de X est de CHF 60’000 (60% de CHF 100’000).

Le Tribunal fédéral a jugé cette interprétation insoutenable et partant arbitraire sous l’angle de l’article 9 Cst. En effet, la loi prévoit seulement que « le rendement net de la fortune est fixé au moins à 1% de la fortune nette ».

Or, l’interprétation de la Cour de justice qui revient à dire que « le revenu net imposable est fixé à au moins 1% de la fortune nette », ne correspond pas aux termes clairs de la loi. La norme prévoit uniquement que la fortune est présumée produire un rendement minimum de 1%. Il s’agit d’éviter par exemple qu’un contribuable décide de placer toute sa fortune dans une société, de thésauriser les revenus de celle-ci et de ne verser aucun dividende. Dans une telle hypothèse sans la précision de la loi la charge maximale serait de CHF 0 (60% du revenu net imposable qui serait de CHF O en l’espèce).

Il ressort de ce qui précède que selon les circonstances, le revenu net imposable peut être inférieur à 1% de la fortune nette par exemple si le contribuable peut faire valoir des déductions (frais d’entretien des immeubles, intérêts hypothécaires, assurance maladie, contribution d’entretien, etc.), comme cela était le cas en l’espèce. Dans l’exemple ci-dessus, si X peut faire valoir des déductions à hauteur de CHF 20’000, la charge maximum sera de CHF 40’000 et non de CHF 60’000.

En conclusion, si dans le calcul du bouclier fiscal, le rendement net de la fortune (qui n’est qu’une composante du revenu net imposable) doit être fixé à au moins 1% de la fortune nette, cela ne signifie pas que le revenu net imposable doive lui-même s’élever à 1% de la fortune nette.

Le Tribunal fédéral relève encore que la loi vaudoise (article 8 LICom/VD), qui a servi de fondement à l’administration fiscale genevoise pour fonder sa décision, est rédigée d’une manière différente et prévoit expressément la non-déduction de certains frais dans le calcul de la charge maximum du bouclier fiscal.

La taxation des « res non dom » au Royaume-Uni

Posted on avril 18, 2018 by Croce

Lire en version livre

Par Lorenzo CROCE, avocat aux barreaux de Genève et de Singapour, LL.M., TEP

I) Introduction

Ils sont russes, indiens, arabes ou français et résident au Royaume-Uni, principalement à Londres, depuis longtemps. Pourquoi ? Certainement pas pour le climat mais plutôt pour le régime fiscal ultra-favorable dont ils bénéficient.

Malgré le Brexit et les changements législatifs qui sont intervenus en 2017, le statut fiscal de « résident non-domicilié » (Res Non Dom) reste très populaire chez les plus riches et présente une alternative intéressante à la résidence en Suisse ou dans d’autres juridictions favorables comme Monaco ou le Portugal.

Relativement facile à obtenir, il permet au contribuable de ne pas payer d’impôts sur ses revenus étrangers tant que ceux-ci ne sont pas rapatriés dans le pays. Le résident ne sera alors imposé que sur ses revenus et gains en capitaux de source anglaise.

Les autorités fiscales britanniques (Her Majesty’s Revenue and Customs, HMRC) ne demandent en principe pas non plus la liste des biens étrangers ainsi que les sociétés détenues offshore, seuls les fonds générés ou importés localement les intéressent (sous réserve de l’échange automatique d’informations à des fins fiscales, CRS).

Il est donc possible de déménager au Royaume-Uni sans payer d’impôts et de rouler avec de magnifiques voitures de luxe.

Il convient toutefois de préparer très minutieusement son départ et de planifier à l’avance sa situation patrimoniale afin d’éviter des surprises désagréables une fois sur place.

La présente contribution a pour objectif de présenter dans le détail les conditions nécessaires – qui sont devenues très strictes ces dernières années – afin de pouvoir bénéficier de ce statut ainsi que certaines règles d’or à respecter absolument sous peine d’être taxé très lourdement (le taux d’imposition au Royaume-Uni peut rapidement atteindre les 45%).

II) La notion de domicile au Royaume-Uni

Distinguer le concept de « domicile » et de « résidence » et en appréhender les effets est important d’un point de vue fiscal. En effet, être domicilié au Royaume-Uni (c’est-à-dire dans l’une des trois juridictions suivantes : Angleterre et Pays de Galles, Ecosse ou Irlande du Nord), engendre d’importantes conséquences sur la taxation des revenus et des gains en capitaux ainsi que s’agissant de la succession d’un individu.

Le domicile, défini par la jurisprudence (case law), correspond au pays dans lequel la personne possède sa maison permanente ou un lien étroit avec celui-ci. Il se distingue de la nationalité et de la résidence (il est d’ailleurs possible d’avoir plusieurs résidences).

Au Royaume-Uni, chaque individu possède un domicile qu’il acquiert généralement à la naissance. Il ne s’agit toutefois pas nécessairement du pays où il est né ou celui dans lequel la personne habite aujourd’hui (on peut être domicilié dans un pays et résident dans un autre). Il n’est possible d’avoir qu’un seul domicile à la fois.

Généralement on distingue trois types de domicile (un seul de ces domiciles peut s’appliquer à la fois) ainsi qu’un domicile spécifique (deemed UK domicile) qui s’applique à l’impôt sur les successions (inheritance tax, IHT) et depuis avril 2017 à tous les autres impôts. A noter qu’il est possible d’être deemed domiciled au Royaume-Uni mais également domicilié (au sens général) dans un autre Etat en même temps. Il convient dans ce cas de prêter une attention particulière aux conventions de lutte contre la double imposition afin d’éviter d’être imposé deux fois.

A) Le domicile d’origine (domicile of origin)

Généralement une personne prend, à sa naissance, le domicile de son père soit le lieu de sa résidence permanente. Le lieu de naissance est irrelevant.

Si les parents ne sont pas mariés au moment de la naissance, l’enfant acquiert le domicile de sa mère. En cas d’adoption, celui du père adoptif et en l’absence de celui-ci, le domicile de la mère adoptive.

Il est très difficile de changer ou de perdre son domicile d’origine. Il demeure jusqu’à ce que la personne prenne un nouveau domicile de dépendance ou de choix (voir ci-dessous sous B) et C)). Le domicile d’origine revit lorsque les autres domiciles sont abandonnés ou perdus et jusqu’à ce que la personne acquière un nouveau domicile.

B) Le domicile de dépendance (domicile of dependency)

Jusqu’à l’âge de 16 ans, les enfants possèdent le domicile du parent qui en assure la garde. En cas de changement de domicile du parent, celui de l’enfant change automatiquement.

Si le mariage est intervenu avant le 1^er janvier 1974, l’épouse prend automatiquement le domicile de son mari. Pour les mariages ultérieurs, les critères habituels du domicile s’appliquent à l’épouse également.

C) Le domicile volontaire (domicile of choice)

A partir de 16 ans (plus jeune en Ecosse), une personne a la possibilité de se constituer son propre domicile. Les conditions suivantes doivent être remplies et il appartient à la personne qui entend bénéficier de ce statut d’apporter la preuve qu’il :

– réside sur le territoire du pays en question (la notion de résidence est différente de celle fiscale décrite ci-dessous sous III)) ;

– a l’intention d’y demeurer de façon permanente ou pour une période indéfinie (intention d’y passer sa retraite ou le reste de sa vie).

Il ressort de ce qui précède que l’on peut résider dans un pays pendant de nombreuses années et ne pas y être domicilié faute d’intention d’y rester de manière permanente. De même, il ne suffit pas de quitter un pays avec l’intention de ne pas y retourner pour perdre son domicile, encore faut-il s’en constituer un nouveau selon les deux critères établis ci-dessus, sinon le domicile d’origine reste/revit.

En tous les cas, c’est à l’individu qui se prévaut d’un changement de domicile d’en apporter la preuve. Il convient de prouver un fait subjectif (intention de rester en permanence dans un pays) par des éléments objectifs (la simple déclaration de la personne ne suffit pas). Il n’existe pas de règles particulières édictées par les autorités fiscales (HMRC) sur ce point. Il appartient au contribuable de cocher la case appropriée dans sa déclaration fiscale et cas échéant une enquête pourra être ouverte par les autorités par la suite.

Il n’est toutefois pas nécessaire d’avoir rompu tous les liens avec son domicile précédent. Il n’est pas non plus obligatoire d’avoir acquis la nationalité du pays en question quand bien même cet élément sera pris en considération (y compris l’abandon de l’ancien passeport). Parmi les autres indices à prendre en compte on relèvera, outre les volontés communiquées à des tiers, le lieu du travail et de séjour de la famille (conjoint, enfants, etc.), l’achat d’une nouvelle maison et la vente de l’ancienne, l’ouverture de nouveaux comptes bancaires et le transfert de ses biens, l’apprentissage de la langue du pays, les adhésions dans des clubs ou des cercles d’influence, l’achat d’une place au cimetière ou encore le lieu de rédaction du testament de l’individu.

D) Le domicile réputé (deemed domicile)

S’agissant de l’impôt sur les successions (IHT), et depuis le 6 avril 2017, tous les impôts, il est possible pour une personne d’être considérée comme réputée domiciliée au Royaume-Uni et cela peu importe le lieu de son domicile au sens « général » décrit ci-dessus.

Jusqu’en 2017, pour les personnes qui arrivaient au Royaume-Uni (arrivers), elles étaient considérées comme réputées domiciliées si elles résidaient d’un point de vue fiscal (voir ci-dessous pour la notion) pendant 17 ans au cours des 20 années fiscales précédentes. Le domicile commençait généralement ainsi au début de la 17^ème année fiscale (ainsi si X arrivait au Royaume-Uni le 1^er février 2001, année fiscale 2001/2002, il était considéré comme réputé domicilié à partir du 6 avril 2016, soit pour l’année fiscale 2016/2017). Dès avril 2017, cette période a été fixée à 15 années au lieu de 17 (deemed domiciled dès la 16^ème année) et concerne tous les impôts à savoir celui sur le revenu, les gains en capitaux ainsi que les successions. Les années passées alors que la personne est mineure sont comptabilisées. Idem s’agissant des personnes bénéficiant du statut de « split year » (voir ci-dessous).

A noter que le calcul est remis à zéro après six années fiscales complètes de non résidence au Royaume-Uni. S’agissant de l’impôt sur les successions, le contribuable reste en plus soumis à l’IHT en cas de décès dans un délai de trois années fiscales complètes malgré sa non résidence.

Pour les personnes domiciliées au Royaume-Uni selon les règles ordinaires qui quittent le pays (leavers), celles-ci restent réputées domiciliées du point de vue de l’IHT pendant les trois années civiles qui suivent l’acquisition d’un nouveau domicile étranger. Il s’agit d’éviter que des personnes quittent le Royaume-Uni avant leur décès pour échapper à l’impôt sur les successions.

A relever que les deux règles mentionnées ci-dessus (celles sur « arrivers » et les « leavers ») peuvent se recouper. Il convient donc d’effectuer tous les calculs pour éviter les mauvaises surprises. Certaines conventions de double imposition prévoient des dispositions spéciales (par exemple, l’Inde, la France, le Pakistan ou l’Italie où les règles sur le deemed domiciled ne s’appliquent pas). Les diplomates étrangers constituent également une exception.

A noter que depuis avril 2017, les personnes nées et ayant eu un domicile d’origine au Royaume-Uni (et ayant par la suite acquis un domicile de choix à l’étranger) sont immédiatement soumises aux impôts dès leur retour dans le pays. S’agissant de l’impôt sur le revenu et les gains en capitaux, elles sont taxées selon le régime ordinaire pour chaque année de résidence. En ce qui concerne l’IHT, une petite période de grâce est accordée aux personnes qui retournent au Royaume-Uni pour une courte période. Ainsi, la personne concernée sera soumise à l’IHT si elle a été résidente au Royaume-Uni pendant au moins une année fiscale au cours des deux années précédant l’année en question.

Les conséquences fiscales d’être réputé domicilié sont les suivantes :

– Tout comme les personnes domiciliées selon les critères généraux, elles sont imposées sur les successions sur la base de leurs biens mondiaux, à la différence des personnes résidentes mais non-domiciliées qui sont imposées uniquement sur les biens se trouvant au Royaume-Uni.

– Les personnes considérées comme deemed domiciled ne peuvent plus invoquer le régime de la remise. Elles sont taxées sur leurs revenus et leurs gains en capitaux mondiaux. Ainsi, depuis 2017 et le raccourcissement des délais, le régime des Res Non Dom n’est plus aussi intéressant pour les résidents de longue durée au Royaume-Uni.

On rappellera enfin qu’il appartient à chaque contribuable de déterminer s’il doit être considéré comme domicilié ou non au Royaume-Uni. Le cas échéant, il indiquera son statut en cochant la case appropriée dans sa déclaration fiscale. L’HMRC se réserve le droit de mener des enquêtes mais l’absence de réaction du fisc ne signifie en aucun cas une acception de la situation du contribuable.

III) La notion de résidence au Royaume-Uni

Depuis le 6 avril 2013, les autorités fiscales ont adopté un système clair, objectif et précis (mais compliqué) afin de déterminer si une personne est résidente au Royaume-Uni.

Le test, appelé « Statutory Residence Test » (SRT), se divise en 3 parties. Il appartient à chaque individu de déterminer s’il remplit ou non les conditions de résidence.

Les conventions de double imposition (CDI) sont toutefois réservées.

A) L’« automatic overseas test »

Si une personne remplit l’une ou l’autre des 5 conditions alternatives suivantes, elle est automatiquement considérée comme non-résidente au Royaume-Uni (il n’y a par ailleurs pas à examiner les 2 autres tests, l’automatic overseas test prime en toute hypothèse en cas de conflit) :

– l’individu a été résident au Royaume-Uni pendant une année ou plus au cours des 3 dernières années fiscales mais a séjourné dans le pays moins de 16 jours (dans le calcul du nombre de jours c’est la présence de la personne à minuit qui compte en principe) pendant l’année fiscale en cours et n’est pas décédé durant cette période ;

– la personne n’a pas été résidente au Royaume-Uni pendant les 3 dernières années fiscales et a séjourné dans le pays moins de 46 jours pendant l’année fiscale en cours ;

– l’individu (conditions cumulatives) travaille (le temps à voyager est compté, l’élément déterminant pour distinguer entre travail au Royaume-Uni ou à l’étranger étant le moment de l’embarquement/débarquement au Royaume-Uni de l’avion, du train, etc.) à plein-temps (35 heures en moyenne par semaine) à l’étranger pendant l’année fiscale en cours sans interruption notable (tel est le cas si l’individu travaille moins de 3 heures par jour pendant 31 jours, sauf si l’absence résulte de la prise de vacances, de la maladie ou de la maternité/paternité), séjourne moins de 91 jours au Royaume-Uni et travaille moins de 31 jours dans ce pays (une journée de travail compte 3 heures au minimum) ;

– la personne est décédée pendant l’année fiscale considérée, a séjourné moins de 46 jours sur le territoire national et n’était pas résident au Royaume-Uni pendant l’une ou l’autre des deux années fiscales précédentes.

– l’individu est décédé pendant l’année fiscale considérée et aurait rempli les conditions du point 3 (work abroad test) jusqu’à la veille de son décès et n’était pas résident au Royaume-Uni les deux années fiscales précédentes en application du point 3.

Si aucune de ces conditions n’est remplie, il convient de passer au test suivant.

A noter que pour le work abroad test (3^èmehypothèse), le contribuable qui entend se prévaloir de cette situation doit conserver une quantité importante de documents et doit notamment tenir un décompte des heures passées à l’étranger.

B) L’« automatic UK test »

Une personne est automatiquement considérée comme résidente au Royaume-Uni si elle remplit l’une ou l’autre des 4 conditions suivantes :

– L’individu séjourne 183 jours ou plus au Royaume-Uni pendant l’année fiscale en cours ;

– L’individu dispose d’un logement (« home », en tant que propriétaire ou locataire) au Royaume-Uni pendant 91 jours consécutifs au minimum (dont 30 jours au minimum pendant l’année fiscale considérée) et l’occupe durant 30 jours au minimum (consécutifs ou non consécutifs) durant l’année fiscale considérée. Par ailleurs, il faut que pendant ces 91 jours, l’individu ne possède pas de logement à l’étranger ou dans le cas contraire ne séjourne (il n’y a pas de nombre d’heures minimums, un seul instant suffit) pas plus de 30 jours dans chacun d’eux pendant l’année fiscale en cours.

– L’individu travaille à plein-temps (35 heures par semaine en moyenne) au Royaume-Uni sur une période de 365 jours sans interruption notable (dont 1 jour au minimum durant l’année fiscale considérée) et 75% du total de nombre de jours de travail pendant l’année fiscale en cours sont considérés comme des jours durant lesquels l’individu travaille plus de 3 heures.

– L’individu est décédé pendant l’année fiscale en cours, dispose d’un logement (home) au Royaume-Uni (en cas de logement à l’étranger également il faut que l’individu n’ait pas séjourné plus de 30 jours dans cet endroit ou chaque jour depuis le début de l’année fiscale jusqu’à sa mort) et était résident au Royaume-Uni pendant les trois années précédant sa mort. Il faut par ailleurs que l’individu ne se trouve pas dans le cas d’application d’une split year s’agissant de l’année précédant sa mort.

Si aucune des conditions n’est remplie il convient de passer au test suivant

C) Le « sufficient ties test »

Le « sufficient ties test » implique l’examen des liens que l’individu possède avec le Royaume-Uni. Il existe 5 types de liens à savoir les liens familiaux (family tie : la personne est mariée/partenaire enregistrée avec un résident au Royaume-Uni et vit avec ou a un enfant mineur également résident à condition que le parent voit l’enfant dans ce pays pendant 60 jours au minimum durant l’année fiscale), les liens liés au logement (accomodation tie : l’individu dispose d’un logement au Royaume-Uni pendant une période continue de 91 jours au minimum durant l’année fiscale et passe au minimum une nuit durant cette année), ceux liés au travail (work tie : le résident travaille (salarié ou indépendant) au minimum 40 jours par année au Royaume-Uni), ceux liés au pays (country tie : une personne a passé plus de jours au Royaume-Uni durant l’année fiscale que dans n’importe quel autre pays ; A noter que ce test ne s’applique qu’aux personnes en partance, voir ci-dessous) et enfin la règles des 90 jours (90 days tie : la personne passe 90 jours au minimum au Royaume-Uni durant l’une ou l’autre des 2 années fiscales précédentes).

Une personne est ainsi considérée comme résidente au Royaume-Uni même si elle séjourne moins de 183 jours par année sur le territoire nationale à condition qu’elle possède suffisamment de liens.

Il faut également prendre en compte si l’individu est un arrivant (arriver) ou en partance (leaver) du Royaume-Uni. Sera un arriver, la personne qui n’a pas été résidente au Royaume-Uni durant les 3 années fiscales précédentes. Dans le cas contraire, à savoir si l’individu a été résident au moins une année au cours des 3 années fiscales précédentes, la personne est considérée comme un leaver.

Pour les arrivers, le nombre de liens calculés en fonction du nombre de jours de résidence se décompose comme suit :

– moins de 46 jours : toujours non-résident ;

– entre 46 jours et 90 jours : 4 liens au minimum ;

– entre 91 jours et 120 jours : 3 liens au minimum ;

– entre 121 et 182 jours : 2 liens au minimum.

Pour les leavers, le tableau est le suivant :

– moins de 16 jours : toujours non-résident ;

– entre 16 jours et 45 : 4 liens au minimum ;

– entre 46 jours et 90 jours : 3 liens au minimum ;

– entre 91 jours et 120 jours : 2 liens au minimum ;

– entre 121 et 182 jours : 1 lien au minimum.

Recommandations : Il est crucial pour la personne qui souhaite être résidente ou non-résidente au Royaume-Uni de conserver tous les documents nécessaires afin de prouver son statut (billets d’avions, factures,). La tenue d’un carnet avec un décompte des jours et des activités est vivement conseillée.

Parmi les documents à prendre en compte figurent, les factures d’eau, de gaz et d’électricité, les souscriptions à des clubs, l’engagement du personnel de maison, les envois de la poste, les assurances, la présence du conjoint et des enfants, les factures de maintenance, les factures de téléphone, de télévision, les notes de restaurants, les comptes bancaires, les factures de nourriture, le paiement des taxes locales et les factures de cartes de crédit.

S’agissant des tests relatifs au travail (work tie) ou aux maisons (accomodation tie), il faut éventuellement soumettre aux autorités les contrats de travail, les billets d’avions, les visas figurant dans le passeport, les contrats de baux, les actes et les contrats de vente de propriétés.

D) Le principe du split year

En principe, un individu est taxé sur l’année fiscale complète quand bien même il prendrait la résidence au Royaume-Uni en cours d’année.

Depuis avril 2013, si certaines conditions sont remplies, les contribuables ont la possibilité de diviser l’année fiscale en deux : la période où ils sont considérés et taxés comme résidents et celle où ils ne le sont pas. A noter que les CDI peuvent déroger à ce régime.

Ces conditions sont les suivantes :

Pour les personnes qui quittent le Royaume-Uni et qui ont été résidentes l’année fiscale précédente ;

– Elles commencent un travail à plein temps à l’étranger et deviennent non-résidentes l’année suivante selon l’automatic overseas test ;

– Elles accompagnent un époux/un partenaire enregistré qui commence un emploi à plein temps à l’étranger ; ou

– Vivent à l’étranger, ne possèdent plus de maison au Royaume-Uni (pas forcément au 6 avril de l’année fiscale considérée) et à partir de ce moment ne passent pas plus de 15 jours au Royaume-Uni durant l’année fiscale en cause, deviennent résident fiscal dans un autre pays après 6 mois ou sont présentes chaque jour dans ce pays ou encore possèdent leur seule maison dans celui-ci et demeurent non-résidentes au Royaume-Uni l’année suivante.

Pour les personnes qui arrivent au Royaume-Uni (non-résidents l’année précédente) ;

– Et qui à un moment donné durant l’année fiscale considérée commencent à avoir leur seule maison au Royaume-Uni pour le reste de l’année et n’étaient pas résidentes avant ce moment selon le sufficient ties test ;

– Commencent un emploi à plein temps au Royaume-Uni et deviennent résidentes à partir de ce moment selon l’automatic UK test et n’étaient pas résidentes avant ce moment selon le sufficient ties test ;

– Reviennent ou se relocalisent au Royaume-Uni après une période de travail à temps complet à l’étranger (non-résidentes selon l’automatic overseas test pendant l’année précédente et jusqu’à la date de retour) et étaient résidentes au Royaume-Uni pendant une ou plusieurs années au cours des 4 années fiscales précédentes et demeurent résidentes au dans ce pays l’année suivante ;

– Accompagnent un époux/un partenaire enregistré visé à l’alinéa précédent ;

– A un moment donné durant l’année fiscale considérée commencent à avoir une maison au Royaume-Uni et la conservent l’année fiscale suivante et deviennent résidentes à partir de ce moment, ne l’étaient pas avant selon le sufficient ties test et demeurent résidentes l’année suivante.

A noter enfin que le droit anglais prévoit des règles spéciales pour la non-résidence temporaire afin d’éviter que des contribuables quittent le Royaume-Uni pendant une année ou deux afin de réaliser des gains en capitaux substantiels.

En résumé, le contribuable doit être non-résident au Royaume-Uni pendant au minimum 5 ans pour échapper à l’impôt sur certains revenus et les gains en capitaux lorsqu’il revient dans le pays. La règle ne concerne que les résidents de longue durée (au-delà de 4 ans sur les 7 années fiscales avant le départ).

IV) L’impôt sur les successions et les donations au Royaume-Uni

Une personne domiciliée ou deemed domiciled au Royaume-Uni sera soumise à l’impôt sur les successions (IHT) s’agissant de ses biens mondiaux. L’IHT n’est pas prélevée sur les biens situés à l’étranger des personnes non-domiciliées mais résidentes au Royaume-Uni. En revanche, tout bien local appartenant à une personne non-domiciliée résidente ou non au Royaume-Uni est soumis à l’impôt sur les successions.

Par bien local, on entend bien évidement les immeubles situés dans le pays, les comptes bancaires ouverts au Royaume-Uni, les actions nominatives dont le registre est tenu au Royaume-Uni ou celles au porteur déposées dans ce pays, les créances dont le débiteur est résident au Royaume-Uni (le régime est différent de celui applicable aux gains en capitaux, voir ci-dessous sous V)B)), les polices d’assurance-vie si l’assurance qui émet la police possède son siège au Royaume-Uni, le capital provenant de l’activité déployée depuis le Royaume-Uni, etc.

L’impôt sur les successions (IHT) est prélevé sur la valeur de marché du bien au moment du décès (les dettes peuvent être déduites mais la dette étrangère ne permet généralement de déduire que la valeur des biens étrangers ; De même, on ne peut pas déduire une dette qui a servi à financer un bien exonéré (voir ci-dessous)). Pour l’année fiscale 2017/2018, les premiers £325’000 de valeur sont exonérés d’impôts (Nil Rate Band). Au-delà de ce montant, le taux s’élève à 40%, peu importe le lien de parenté avec le de cujus.

S’agissant des donations inter vivos, il convient de distinguer les Lifetime Chargeable Transfers (LCT) des Potentially Exempt Transfers (PET).

La plupart des donations sont des PET (exemptées d’impôts au moment du transfert). Les LCT sont typiquement les transferts de biens dans des trusts ou des sociétés et sont immédiatement imposables. Le taux s’élève à 20% (les £325’000 d’exonération s’appliquent également et ce montant est renouvelable tous les 7 ans ; à noter que ce sont les donations les plus anciennes qui sont couvertes en premier par le montant de l’exonération).

En revanche, tant pour les PET que les LCT, une correction du taux est faite si le donateur décède dans les 7 ans dès la date de la donation. Le taux (la différence entre 40% et 20% pour les LCT et 40% pour les PET) est progressivement diminué (progressive taper relief) si la période entre la date du décès du donateur et celle de la donation est supérieure à 3 ans.

En principe, afin que la donation soit reconnue, le donateur ne doit plus utiliser le bien en question ou conserver un intérêt dans celui-ci, sinon les autorités considèrent qu’il demeure dans la succession (reservation of benefit rule), sauf pour les donations entre époux exemptées.

De nombreuses exceptions et exemptions sont possibles comme par exemples celles en faveur du conjoint (voir ci-dessous), le business property relief (qui peut être total), l’exemption des comptes bancaires situés au Royaume-Uni mais libellés en monnaie étrangère appartenant à des personnes non-domiciliées et non-résidentes, ou encore les œuvres d’art appartenant à des étrangers mais situées au Royaume-Uni dans le but d’y être exposées au public ou afin d’y être restaurées.

Sont également exonérés certains papiers-valeurs (notamment les bons du gouvernement) ou parts dans des unit trusts appartenant à des personnes non-domiciliées.

Les conjoints/partenaires enregistrés sont totalement exonérés de l’impôt (et partant ils n’utilisent pas le montant du Nil Rate Band) sur les successions et les donations (entre eux) sauf si – et uniquement si – le transfert de propriété a lieu d’une personne domiciliée au Royaume-Uni en faveur d’un époux/épouse domicilié(e) à l’étranger.

Dans toutes les autres hypothèses (donation entre époux tous deux domiciliés ou non-domiciliés au Royaume-Uni, décès de l’époux domicilié à l’étranger et transfert des biens à l’épouse domiciliée à Londres, etc.), l’exemption s’applique.

Si celle-ci n’est pas disponible, une exonération à hauteur de £325’000 est applicable et ce montant s’ajoute au Nil Rate Band (l’époux peut donc donner à sa femme la somme totale de £650’000 sans payer d’impôts). Cette exonération n’est toutefois valable qu’une seule fois et est épuisée avant le Nil Rate Band. Il convient également de prêter attention à la reservation of benefit rule : si le donateur garde l’usage de la chose transférée, il n’y a pas donation pour la part excédant les £325’000 et celle-ci reste ainsi dans la succession du donateur.

Depuis 2013, les conjoints/partenaires enregistrés domiciliés à l’étranger peuvent faire une élection de droit afin d’être considérés comme domiciliés au Royaume-Uni uniquement pour la IHT, ce qui permet de bénéficier du régime de l’exonération totale. Toutefois, ils seront alors considérés comme domiciliés dans le cadre de leur propre succession et donc taxés sur l’ensemble de leurs biens mondiaux au moment de la mort. Cette élection peut intervenir en tout temps après le mariage ou dans les 2 ans après la mort de la personne domiciliée. Elle devient effective à la date de l’élection ou à celle du décès, et demeure irrévocable tant que l’époux non-domicilié est résident au Royaume-Uni. Elle cesse après 4 années fiscales complètes de non résidence.

A noter encore que depuis fin 2007, l’époux survivant peut bénéficier du montant du Nil Rate Band non utilisé par le défunt (on parle de Transferable Nil Rate Band) dans le cadre de sa propre succession.

Aussi, de nouvelles règles sont applicables depuis 2017 afin d’exonérer les donations faites aux descendants du De cujus d’impôts sur le logement de famille (jusqu’à £175’000 de la valeur taxable à compter de l’année fiscale 2020/2021) pour les successions au-delà de £2M.

Enfin, depuis 2017, de nouvelles règles s’appliquent en ce qui concerne la détention de propriétés résidentielles situées au Royaume-Uni par l’intermédiaire de sociétés/partnerships/prêts/intérêts offshores. En effet, avant cette date, il était courant pour les personnes non domiciliées au Royaume-Uni de détenir leurs biens immobiliers locaux notamment au moyen de sociétés offshores. Ainsi, les actions étrangères de ladite société constituaient des biens non soumis à l’IHT. Ce régime a toutefois pris fin au 6 avril 2017.

A noter que ce n’est pas la propriété immobilière en tant que telle qui est soumise à l’impôt mais la contre-valeur des actions de la société. Par ailleurs, les prêts sont également soumis : ainsi, si un père, résident en Suisse, prête de l’argent à sa fille pour l’achat d’un bien immobilier à Londres par l’intermédiaire d’une société appartenant à cette dernière, le premier sera soumis à l’IHT en cas de décès.

Les règles mentionnées ci-dessus peuvent différer selon les conventions de double imposition signées par le Royaume-Uni (il y en a peu toutefois). Des exceptions à ce régime ont notamment été convenues avec la France, l’Italie, l’Inde et le Pakistan où le régime de deemed domiciled ne s’applique pas pour déterminer le domicile de la personne (les CDI doivent être très attentivement étudiées car elles peuvent ne concerner que l’impôt sur les successions et non celui sur les donations).

Par ailleurs, dans les cas où il n’y a pas de CDI, le Royaume-Uni accorde un crédit d’impôt partiel sur la taxe déjà payée à l’étranger (unilateral relief qui donne la priorité sur les CDI si les règles de celles-ci sont moins favorables).

Il y a également un statut spécial pour les diplomates.

Recommandations : au vu de ce qui précède et afin d’éviter l’IHT, il est conseillé aux personnes résidentes mais non-domiciliées au Royaume-Uni de prendre des mesures de planification successorale telles que :

– éviter de conserver des biens au Royaume-Uni dont ils n’auraient pas l’utilité ;

– sauf pour les propriétés résidentielles situées au Royaume-Uni, procéder à l’interposition de sociétés offshores s’agissant des biens qui se trouvent dans ce pays, étant précisé que la théorie de la transparence ne s’applique pas en matière d’IHT. ;

– procéder à la création d’un Excluded Property Trust (il faut toutefois tenir compte des autres conséquences notamment s’agissant de l’impôt sur le revenu, les gains en capitaux, etc.) ;

– surveiller à partir de quand ils seront considérés comme deemed domiciled ;

– constituer une assurance-vie afin de couvrir l’impôt sur les successions.

V) L’imposition selon le régime ordinaire (arising basis) au Royaume-Uni

En premier lieu, on relèvera qu’au Royaume-Uni l’année fiscale débute le 6 avril et se termine le 5 avril de l’année suivante. Cela peut engendrer des complications avec les législations d’autres pays (double résidence, double imposition, etc.).

A) L’impôt sur le revenu

Les personnes résidentes et domiciliées au Royaume-Uni sont toujours imposées sur leurs revenus mondiaux.

Les individus résidents mais non-domiciliés au Royaume-Uni sont également en principe taxés sur leurs revenus de source locale et étrangère. Ils peuvent toutefois bénéficier, à certaines conditions, de l’imposition selon le régime de la remise (voir ci-dessous sous VI)). Dans cette hypothèse, le contribuable n’est alors imposé que sur ses revenus locaux et étrangers, si ces derniers sont versés ou utilisés au Royaume-Uni.

Les personnes non-résidentes et non-domiciliées dans le pays sont taxées uniquement sur le revenu de source britannique. Certains types de revenus bénéficient d’un traitement de faveur, notamment s’agissant des dividendes (pas d’imposition mais reconnaissance fictive des autorités anglaises d’une taxation à hauteur de 7.5% à la source à utiliser sans le cadre d’une CDI) et des intérêts (ils sont exonérés depuis avril 2016 mais le contribuable perd alors le montant des déductions personnelles). Par ailleurs, les non-résidents ne paient pas d’impôts sur certains investissements regroupés sous le nom de FOTRA (Free of Tax to Residents Abroad), comme par exemple les bons du trésor (Government Treasury Stocks). Aussi, des aménagements dans les versements des impôts peuvent être accordés (comme par exemple le « Non-UK Resident Landlord Scheme »). Enfin, selon leur nationalité et/ou leur résidence (UE, Norvège, Liechtenstein, Islande, etc.), ils peuvent bénéficier du régime des déductions personnelles (les Etats-Unis sont toutefois exclus).

Par revenu local, on entend celui qui trouve sa source au Royaume-Uni. On vise ainsi par exemple, les intérêts provenant d’un compte bancaire situé au Royaume-Uni, les dividendes de sociétés anglaises, les loyers perçus d’un immeuble situés à Londres, les versements d’un fond de pension britannique, etc.

S’agissant des revenus du travail, il convient de distinguer trois cas, selon le statut du contribuable (résident ou domicilié), son lieu de travail et son employeur. Ainsi :

– si la personne est résidente et domiciliée au Royaume-Uni, elle est toujours imposée sur les revenus de son travail, y compris si l’activité est déployée à l’étranger ;

– si la personne n’est ni résidente, ni domiciliée au Royaume-Uni, elle est taxée sur le salaire provenant de l’activité déployée dans ce pays ;

– si l’individu est résident mais non-domicilié, il sera imposé selon le régime ordinaire, sur son salaire local et étranger. Si la personne bénéficie du régime de la remise, des règles spéciales s’appliquent (voir ci-dessous sous VI)).

Les taux d’imposition pour l’année 2017/2018 sont les suivants :

– les revenus autres que les dividendes sont imposés au taux basic de 20% jusqu’à £33’500 (après déduction des personal allowances), au taux supérieur de 40% au-delà de £33’500 et au taux additionnel de 45% au-dessus de £150’000. La déduction personnelle est actuellement de £11’500. Elle est réduite graduellement et proportionnellement à partir de £100’000 (£1 de déduction pour £2 de revenu). Ainsi, au-delà de £123’000 de revenu taxable, la déduction personnelle n’est plus possible.

– les dividendes sont taxés au taux basic de 7.5%, supérieur de 32.5% et additionnel de 38.1% avec une exonération sur les premiers £5’000 (£2’000 à partir de 2018/2019) (à noter que pour calculer le taux il convient de prendre en compte le revenu total (dividendes, gains en capitaux et autres revenus)).

– les intérêts sur l’épargne (personal savings allowance) peuvent être déduits à hauteur de £5’000 au maximum si les autres revenus du contribuable sont inférieurs à £16’850.

– enfin, une déduction d’épargne supplémentaire sur les intérêts de £1’000 pour les contribuables basiques est accordée et de £500 pour les contribuables de la catégorie supérieure.

A noter que les cas de double imposition sont généralement évités par la méthode de l’exemption ou du crédit d’impôt qui peut être prévue soit par les CDI soit par le droit interne anglais.

B) L’impôt sur les gains en capitaux (CGT)

A la différence du revenu, la taxation des gains en capitaux se fait actuellement en fonction de la résidence du contribuable uniquement et non du lieu de situation de ses biens (sauf pour la propriété immobilière résidentielle et peut-être à partir de 2019 pour tous les biens immobiliers). Cela engendre une différence principalement pour les personnes non-résidentes et non-domiciliées.

Les résidents domiciliés au Royaume-Uni sont taxés sur les gains en capitaux mondiaux, y compris sur les propriétés immobilières situées à l’étranger (sous réserve des conventions de double imposition). Ce même régime s’applique aux personnes résidentes mais non-domiciliées sous réserve de l’application du régime de la taxation par la remise (dans ce cas, il faut faire attention de ne pas rapatrier des biens avec un fort potentiel de plus-value au Royaume-Uni étant précisé que c’est la date du rapatriement au Royaume-Uni qui compte et non celle de la disposition du bien en question). Les personnes qui deviennent deemed domiciled au Royaume-Uni font l’objet de règles particulières (voir ci-dessous sous VI)A)).

Dans la perspective d’une imposition selon le principe de la remise, sont considérés comme des biens britanniques, les actions de sociétés locales, les actions de sociétés étrangères si le lieu où les actions (actions au porteur) ou le registre des actions (actions nominatives) sont conservés est le Royaume-Uni ainsi que les dettes si le créancier est situé au Royaume-Uni (sous réserve des comptes bancaires libellés en monnaie étrangère et situés à l’étranger).

Par ailleurs, depuis avril 2012, tous les retraits en cash effectués à partir de comptes bancaires libellés en monnaie étrangère sont exonérés d’impôt sur les gains en capitaux (gains de change notamment). A noter enfin que les polices d’assurance sont traitées comme des biens locaux si elles sont soumises au droit anglais au moment de leur souscription.

Enfin, les personnes non-résidentes et non-domiciliées ne sont pas imposées sur les gains en capitaux de source britannique et étrangère sous réserve des propriétés immobilières résidentielles, y compris si celles-ci sont louées (Non Residents Capital Gains Tax, NRCGT). Ce régime, applicable depuis le 6 avril 2015 aux personnes physiques et morales ainsi qu’aux trusts, ne prend en compte dans le calcul que les gains réalisés après le 5 avril 2015 (régime par défaut, d’autres solutions sont possibles notamment s’il y a eu une perte globale sur toute la période de détention). Une déclaration fiscale doit être remplie dans les 30 jours dès la vente (le paiement de la taxe également en principe). Il n’y a pas d’imposition si la vente concerne la résidence principale du contribuable (Principal Private Residence Relief). Depuis avril 2015, les personnes non-résidentes peuvent bénéficier de ce régime s’ils prouvent que leur conjoint/partenaire est résident au Royaume-Uni ou si eux-mêmes ou leur conjoint/partenaire passent plus de 90 jours dans la maison par année fiscale.

Une autre exception concerne les activités professionnelles déployées aux Royaume-Uni via une succursale ou un établissement stable. La vente de biens utilisés pour l’exploitation de cette activité (matériel, terrain, etc.) entraine une imposition sur le gain en capital. Cela ne concerne pas les sociétés (qui restent soumises à l’imposition sur les sociétés) mais les partnerships, les raisons individuelles, etc.

Enfin une dernière exception concerne les personnes temporairement non-résidentes au Royaume-Uni (voir ci-dessus sous III)D)).

Recommandations : il résulte de ce qui précède que sous réserve des propriétés immobilières qui sont toujours taxables, il vaut la peine de réaliser toutes les plus-values britanniques avant de prendre la résidence au Royaume-Uni.

Les taux applicables pour l’année fiscale 2017/2018 sont les suivants :

– 10% pour la tranche basique ;

– 20% pour les tranches supérieures ou additionnelles ;

– 18% ou 28% pour les biens immobiliers et les intérêts reportés.

Pour calculer le taux, il convient d’additionner le revenu (en déduisant les déductions personnelles) avec les gains en capitaux (en déduisant également les exemptions, etc.). Si le total est moins que le seuil de taxation basique de £33’500 le taux sera de 10%. S’il est supérieur, le taux est de 20%.

Une exemption annuelle à hauteur de £11’300 est accordée pour les personnes physiques. Il y a d’autres exemptions s’agissant notamment des gains réalisés suite à la vente de sa résidence habituelle (principal private residence relief PPR, il n’y a pas d’imposition dans cette hypothèse) ou ceux réalisés lors de transferts entre époux (pas d’imposition également). Il y a aussi une réduction du taux (taux effectif de 10% jusqu’à concurrence de £10M à vie) pour la vente de son entreprise (entrepreneurs’ relief) ou la vente d’actions non-cotées en bourse (investors’ relief : 10% jusqu’à £10M à vie si les actions ont été émises après le 16 mars 2016 et détenues pendant au minimum 3 ans à compter du 6 avril 2016).

VI) L’imposition selon le régime de la remise (remittance basis) au Royaume-Uni

A) Généralités

Comme nous l’avons vu, en règle générale, les personnes résidentes au Royaume-Uni sont imposées sur leurs revenus et gains en capitaux de source mondiale (arising basis). Certaines personnes peuvent toutefois bénéficier d’un régime plus favorable, celui de la remise (remittance basis). Les personnes résidentes et domiciliées au Royaume-Uni sont néanmoins toujours imposées selon le régime ordinaire.

Dans cette hypothèse, les revenus et gains en capitaux étrangers sont exonérés d’impôts à moins qu’ils ne soient rapatriés (au sens large) dans le pays. Il n’y a en revanche pas de changements concernant les revenus et les gains de source anglaise qui restent imposables en plein.

*****

On relèvera que depuis avril 2017, le principe de la remise ne peut plus être invoqué que pour une durée de 15 ans au maximum (15 ans de résidence sur les 20 dernières années, on parle de « deemed domiciled »). Le calcul est remis à zéro si une personne résidente pendant plus de 15 ans au Royaume-Uni devient non-résidente pendant au moins 6 ans. Il convient également de prendre garde au régime du split year qui est pris en compte dans ce calcul (théoriquement un peu plus de 13 années civiles suffisent pour être considéré comme réputé domicilié au Royaume-Uni).

De même, les personnes ayant eu un domicile d’origine au Royaume-Uni ne peuvent pas bénéficier de ce régime préférentiel (ni celui de l’OWR, voir ci-dessous) lorsqu’ils reviennent au pays.

On relèvera toutefois que les individus qui deviennent deemed domicilied au Royaume-Uni au 6 avril 2017 selon les nouvelles règles, peuvent à leur choix et en tout ou partie, bénéficier du régime dit de « rebasing » à condition qu’ils aient payé la Remittance Basis Charge (voir ci-dessous) ; En clair, dans le calcul des gains en capitaux, le fisc prend en compte la plus-value réalisée sur les biens étrangers (soit ceux qui ne sont pas situés au Royaume-Uni depuis le 16 mars 2016 ou si acquis postérieurement à compter de la date d’acquisition) à leur valeur vénale au 5 avril 2017 uniquement. En revanche, si le bien en question a subi une moins-value avant cette date, le contribuable peut toujours renoncer au régime du rebasing concernant celui-ci.

On relèvera également qu’il n’y a aucune obligation de laisser le gain en capital antérieur au 5 avril 2017 offshore. Toutefois, le rebasing ne sera « total » que si le bien a été acheté avec du clean capital (voir ci-dessous). Si celui-ci a été acquis au moyen de revenus ou de gains en capitaux non-taxés (en vertu du principe de la remittance), il conviendra de s’acquitter de l’impôt en cas de rapatriement de la somme ayant permis d’acheter le bien en question.

Le régime du rebasing ne sera pas applicable aux personnes qui deviennent deemed domiciled après le 6 avril 2017 et celles qui ont eu un domicile d’origine.

*****

A noter que, depuis 2008, l’application du régime de la remise n’est pas automatique et doit être demandé par le contribuable. Bien qu’il y ait une initiative visant à imposer le régime de la remise pendant une durée minimum de 3 ans, le choix du contribuable à l’heure actuelle est libre, en ce sens qu’il peut choisir chaque année d’être imposé selon le régime d’imposition ordinaire ou celui de la remise (en cochant la case appropriée dans la forme SA109 avant le 31 janvier suivant la fin de l’année fiscale).

Parfois, le principe de la remise s’applique automatiquement sans demande du contribuable (un opting-out est toujours possible). Il s’agit des cas suivants (on vise principalement les enfants et les époux/épouses qui accompagnent leur conjoint) :

1) l’individu à moins de £2’000 de revenus ou de gains en capitaux non-remis au Royaume-Uni par année fiscale ;

2) la personne est âgée de moins de 18 ans pendant l’année fiscale considérée et n’a pas de revenus ou de gains en capitaux de source anglaise (ou moins de £100 de revenus provenant d’investissements déduits à la source) et aucune remise au Royaume-Uni ;

3) le contribuable est âgé de plus de 18 ans, n’a pas été résident pendant plus de 6 ans sur les 9 dernières années fiscales et n’a pas de revenus ou de gains en capitaux de source anglaise (ou moins de £100 de revenus provenant d’investissements déduits à la source) et aucune remise au Royaume-Uni (automatique pendant les 7 premières années).

L’avantage est que le contribuable n’a pas à payer la Remittance Basis Charge (voir ci-dessous) et ne perd pas certains droits (déductions personnelles, imposition préférentielle des gains en capitaux et des dividendes, FLR, etc.).

B) Conditions

La taxation selon la remise est possible uniquement pour deux catégories de personnes :

1) Les résidents non-domiciliés (RND) ;

2) Les personnes qui bénéficient de la qualification d’Overseas Workdays Relief (OWR).

D’emblée, on précisera qu’une personne peut jouir de ces deux statuts à la fois ce qui lui permet de cumuler les avantages des deux régimes (le régime d’OWR est plus favorable au contribuable car il couvre une catégorie de revenus plus étendue).

Les résidents non-domiciliés sont exonérés sur les revenus et les gains en capitaux étrangers. On entend par là notamment :

– les revenus, qui ne proviennent pas d’une activité lucrative dépendante (intérêts, pensions, dividendes, loyers, revenus de l’activité indépendante, etc.), de source étrangère ;

– le salaire versé par un employeur étranger et se référant à une activité déployée à l’étranger uniquement (en cas d’activité lucrative à l’étranger et au Royaume-Uni pour un employeur étranger, il n’est pas possible de bénéficier de cette exonération) ;

– les prestations en nature (actions gratuites, etc.) accordées dans le cadre d’un emploi sans lien avec le Royaume-Uni ;

– les gains en capitaux portant sur des biens situés à l’étranger (immeubles, etc.).

Pour bénéficier du régime d’OWR, le contribuable ne doit pas être domicilié au Royaume-Uni pendant l’année en cause et n’avoir pas été résident dans le pays pendant les 3 années fiscales précédentes. Si les conditions sont remplies, il sera exonéré de tous les revenus de source étrangère non-rapatriés pendant 3 ans (c’est-à-dire y compris le salaire versé par un employeur anglais pour une activité lucrative déployée à l’étranger et au Royaume-Uni, mais uniquement sur la part de travail « étrangère »).

Recommandations : attention toutefois à s’assurer en pratique d’avoir deux contrats séparés, l’un pour la part du travail à l’étranger et l’autre pour la part de travail au Royaume-Uni.

C) La « Remittance Basis Charge »

Par ailleurs, les contribuables, âgés de plus de 18 ans (la période de résidence antérieure à la majorité est comptée dans le calcul), résidents non-domiciliés sur le territoire pendant 7 ans sur les 9 dernières années fiscales (les arrivées en cours d’année sont comptées ainsi que les années de « double résidence » en application d’une convention de double imposition) doivent s’acquitter dès la 8^ème année fiscale d’une Remittance Basis Charge (RBC), soit d’une taxe annuelle de £30’000 s’ils entendent réclamer le régime de l’imposition d’après la remise. Cette taxe s’élève à £60’000 après 12 ans de résidence (sur les 14 dernières années) et jusqu’en 2017 à £ 90’000 après 17 ans de résidence (sur les 20 dernières années). Cette taxe vient s’ajouter sur les impôts de source anglaise et sur l’impôt dû en cas de remise au Royaume-Uni.

La RBC n’est pas une flat fee mais une vraie taxe prélevée sur des fonds déterminés (nominated funds). En conséquence, le contribuable doit choisir le revenu/gain en capital étranger concerné par la RBC (la taxe ainsi calculée découlant de la nomination du revenu/gain en capital en cause peut correspondre exactement ou non au montant de la RBC). La nomination permet ainsi en principe (mais pas toujours) de demander un crédit d’impôt conformément à l’application des conventions de double imposition.

Recommandations : le revenu/gain en capital concerné peut être librement rapatrié au Royaume-Uni mais des règles très strictes et complexes de priorité s’appliquent, raison pour laquelle il est conseillé en principe de ne jamais rapatrier les fonds nominés et d’éviter tout accident involontaire en nominant un montant minimal (£1 par exemple mais pas plus de £10, à noter toutefois que les £29’999 payés seront définitivement perdus puisque les revenus/gains en capitaux non-nominés seront taxés à nouveau s’ils sont rapatriés au Royaume-Uni). Il est également utile d’utiliser un compte bancaire spécial pour le revenu/gain en capital nominé ainsi que de ne pas utiliser une carte bancaire reliée à ce compte qui pourrait être utilisée au Royaume-Uni (dans le cas contraire, le revenu risque d’être considéré comme rapatrié). Il est finalement recommandé d’éviter d’utiliser ces revenus pour acheter des biens mobiliers susceptibles d’être envoyés en Angleterre mais plutôt de les dépenser pour l’achat ou l’entretien de biens immobiliers situés à l’étranger.

La RBC ne s’applique pas, par définition, aux OWR. La RBC doit être payée depuis un compte offshore pour éviter d’être taxée comme remise.

D) Autres conséquences de l’imposition d’après la remise

Outre le fait qu’ils doivent payer la RBC, les bénéficiaires du régime de la remise ne peuvent en principe plus revendiquer les déductions personnelles (personal allowance) ainsi que l’exemption annuelle sur les gains en capitaux (capital gains tax annual exemption). Il y a des exceptions prévues pour les doubles résidents dans certaines CDI notamment avec la Suisse, le Belgique, la France et l’Allemagne.

Par ailleurs, les dividendes étrangers versés au Royaume-Uni sont taxés à des taux supérieurs (respectivement 20%, 40% et 45%) par rapport au régime ordinaire (7.5%, 32.5% et 38.1% pour l’année 2017/2018).

Ensuite, les personnes qui paient la RBC seront taxées à hauteur de 20% ou 28% sur les gains en capitaux remis (pour ceux qui ne paient pas la taxe le taux est de 10%/18% ou 20%/28% dépendant du revenu/gain en capital total). Dans les deux cas, ils ne bénéficient pas de l’exemption annuelle correspondante.

Enfin, un régime spécifique s’applique s’agissant du traitement fiscal des pertes sur la vente de biens situés à l’étranger (foreign loss relief, FLR).

Avant la 1^ère demande à être imposé selon la remise (ou en cas de remittance automatique), le contribuable peut déduire la totalité des pertes (étrangères et locales). Dès cette 1^ère demande, l’individu doit faire un choix définitif dans les 4 ans dès la fin de l’année fiscale en cause s’il souhaite ou non bénéficier du FLR. S’il refuse le FLR, il ne peut déduire que les pertes en capital britanniques à l’exception des pertes étrangères. S’il accepte le FLR, pendant les années où il est taxé selon le régime ordinaire, il pourra déduire les pertes à l’étranger dans n’importe quel ordre. En revanche les années où il sera taxé selon la remise, un certain ordre de compensation devra être respecté. Cet ordre est le suivant (pour les pertes locales et étrangères) : on compense en premier lieu avec les gains en capitaux étrangers remis, puis les gains en capitaux étrangers non remis et enfin les gains en capitaux britanniques (par exemple X fait un gain en capital de £15 à l’étranger (non remis), un gain local de £10 et une perte locale de £15 : X ne peut pas éviter le gain de £10 ; Si X avait refusé le FLR, il aurait n’aurait pas payé de taxes).

Recommandations : ainsi, un individu qui fait d’importants gains en capitaux étrangers mais qui n’a pas l’intention de les rapatrier ne devrait pas choisir le régime du FLR. Par ailleurs, on relèvera qu’on ne peut compenser une perte qu’avec du revenu/gain en capital obtenu pendant l’année en cours (on ne peut pas capitaliser du revenu/gain en capital pour des pertes futures). On peut toutefois reporter une perte.

En conclusion, le choix de la remittance ou du régime ordinaire requiert une analyse détaillée du client. Certains cas sont clairs et d’autres beaucoup moins. En toute hypothèse, la RBC doit être prise en considération (il suffit de retenir que pour une RBC de £30’000 correspond un revenu étranger de £66’000 ou un gain étranger de £107’000 ; s’agissant d’une RBC à £60’000, les montants correspondent respectivement à £133’000 et £214’000). En règle générale, le régime de la remise est plus intéressant pour les personnes ne souhaitant rester que pour un court séjour au Royaume-Uni. Idem, on demandera l’application de la remise les années où l’on a l’intention de réaliser d’importants gains en capitaux sur des biens étrangers et dont le profit restera à l’étranger

E) Cas d’applications

Afin d’éviter de mauvaises surprises, il est toutefois essentiel que le contribuable comprenne dans quels cas il y a remise au Royaume-Uni. Depuis 2008, la notion a été considérablement élargie.

Préalablement, il convient de définir la notion de « clean capital » : il s’agit de fonds qui ne sont pas concernés par la taxation sur la base de la remittance car ils ne constituent pas du revenu ou des gains en capitaux (par exemple, l’argent provenant d’une succession), ils ont déjà été taxés selon la taxation ordinaire (arising basis) ou trouvent leur source avant la prise de résidence du contribuable au Royaume-Uni. Dans cette hypothèse, les fonds peuvent être librement importés. Le clean capital account peut être situé au Royaume-Uni (soumis à l’impôt sur les successions) ou à l’étranger. Le compte ne doit en principe pas être déclaré aux autorités britanniques. Parfois, la séparation des comptes (voir ci-dessous) (notamment s’agissant des gains en capitaux qui ne peuvent pas être séparés du capital) ne suffit pas d’où l’intérêt de recourir à des prêts octroyés par des banques et garantis par le clean capital account. Attention de ne pas verser les dividendes d’une société offshore après la prise de résidence au Royaume-Uni même si ceux-ci ont été acquis avant. Il s’agit de revenu étranger et non plus de clean capital dans cette hypothèse.

D’une manière générale, il y a remise lorsque une somme d’argent ou tout autre bien, provenant directement ou indirectement de revenus ou de gains en capitaux étrangers, est ramené (brought), reçu (received) ou utilisé (used) au Royaume-Uni par ou dans l’intérêt d’une personne concernée (for the benefit of a relevant person). Ainsi, l’achat d’une voiture à l’étranger avec des revenus étrangers puis ramenée au Royaume-Uni constitue une remittance dans ce pays (on prendra toujours en considération le montant à l’origine de la transaction et non la valeur vénale du bien au moment où il est rapatrié). Le problème étant que le client peut ne plus se souvenir avec quels fonds il a acheté un bien d’où l’importance de garder une trace de chaque paiement.

On peut également citer les cas suivants :

– un service (par exemple le travail du personnel de maison) est fourni au Royaume-Uni à ou dans l’intérêt d’une personne concernée et la contre-valeur pour ce service est payée par des fonds ou des biens situés à l’étranger (peu importe que le versement intervienne sur le compte bancaire local ou étranger du bénéficiaire). Il va sans dire que cela pose des problèmes jusqu’à la rémunération des conseillers juridiques du résident. Une exception est toutefois possible s’agissant des services portant sur des biens totalement ou principalement situés à l’étranger à condition que le paiement du service intervienne sur le compte bancaire du conseiller situé à l’étranger (deux factures sont nécessaires, l’une portant sur les biens britanniques et l’autre sur les biens étrangers).

– des fonds ou des biens situés à l’étranger servent à payer une dette (ou les intérêts d’une dette immobilière sauf pour celles contractées avant le 6 avril 2008) de source anglaise. Ici encore, peu importe que le paiement intervienne sur un compte local ou non. Depuis août 2014, les fonds situés à l’étranger (pas le clean capital) qui servent de garantie d’une dette anglaise (à condition que l’argent emprunté soit rapatrié au Royaume-Uni) sont aussi concernés et l’on considère qu’il y a remise.

Par personne concernée on entend :

– la personne au bénéfice de ce statut fiscal ;

– le conjoint, le partenaire enregistré ainsi que le concubin ;

– les enfants et petits-enfants mineurs (attention aux versements à un enfant majeur (absence de remise) qui ensuite utilise l’argent pour l’entretien des petits-enfants mineurs (remise)) ;

– une société non-cotée locale ou étrangère dont l’une des personnes ci-dessus est actionnaire/participante ;

– une société détenue à 51% ou plus par une autre société elle-même détenue par une personne mentionnée ci-dessus ;

– le trustee dont les bénéficiaires sont l’une des personnes mentionnées ci-dessus.

Il ressort de ce qui précède qu’un cadeau fait au Royaume-Uni à son conjoint au moyen de fonds obtenus à l’étranger constitue une remise du donateur. A noter que des problèmes temporels peuvent se produire et conduire à une remittance par exemple si une personne concernée prend la résidence au Royaume-Uni par la suite ou qu’un tiers devient une personne concernée (mariage, etc.).

On peut citer les exemples de remise ci-dessous :

1) le transfert d’une somme d’argent d’un compte bancaire offshore contenant du revenu étranger sur un compte au Royaume-Uni ;

2) l’utilisation d’une carte de crédit ou de débit (retrait cash par exemple) au Royaume-Uni couverte par un compte bancaire situé à l’étranger ;

3) l’utilisation d’une propriété au Royaume-Uni contre paiement au propriétaire de ses vacances à l’étranger.

4) l’achat d’investissements situés au Royaume-Uni par l’intermédiaire d’un broker étranger. Même si le prix est payé à l’étranger.

Il convient de porter une attention particulière s’agissant des fonds mixtes, soit des fonds composés de revenus acquis sur plusieurs années, de gains en capitaux versés sur plusieurs années ou un mélange de revenu et de capital.

En cas de remise provenant de fonds mixtes, on applique les règles suivantes :

1) les revenus et gains en capitaux de l’année fiscale en cours sont remis en premier, suivent l’année précédente et ainsi de suite ;

2) par ailleurs, sont remis dans l’ordre suivant :

– le revenu britannique du travail ;

– le revenu du travail étranger non taxé à l’étranger ;

– le revenu étranger non soumis à taxation à l’étranger ;

– les gains en capitaux étrangers non soumis à taxation à l’étranger ;

– le revenu du travail étranger taxé à l’étranger ;

– les autres revenus soumis à taxation à l’étranger ;

– les gains en capitaux soumis à taxation à l’étranger ;

– le revenu ou les gains en capitaux qui n’appartiennent à aucune des catégories ci-dessus, y compris le clean capital.

Bien entendu, ces règles peuvent avoir un fort impact sur la taxation du contribuable dans la mesure où les 1^ères catégories de biens sont soumises à des taux d’imposition plus élevés.

Recommandations : il est donc préférable d’éviter de remettre des fonds mixtes au Royaume-Uni. Par ailleurs, suite aux nouvelles règles qui sont entrées en vigueur en avril 2017, les contribuables concernés ont un délai de 2 années fiscales (jusqu’au 5 avril 2019) pour réarranger (par la création de comptes séparés) les fonds mixtes détenus sur leurs comptes bancaires étrangers (uniquement). Il est donc possible de constituer un clean capital account et de rapatrier des avoirs sans s’acquitter des impôts sur le revenu et sur les gains en capitaux en premier (des problèmes de preuve peuvent toutefois se présenter puisqu’il appartient au contribuable d’établir la source des fonds rapatriés au Royaume-Uni).

Cette opportunité est ouverte à toutes les personnes non-domiciliées et pas uniquement à celles qui deviennent deemed domiciled au 6 avril 2017. Elle ne s’applique pas aux personnes qui ont eu un domicile d’origine.

Enfin, on relèvera que lorsque le contribuable devient deemed domiciled, les fonds situés offshores peuvent quand même être taxés s’ils sont rapatriés au Royaume-Uni. D’un autre côté, les nouveaux gains en capitaux et revenus étant imposés au moment de leur survenance, ils peuvent être librement utilisés dans le pays. Il est donc judicieux d’utiliser ces fonds en premier lieu avant de rapatrier des avoirs « pré-deemed domicile ». Il est également intéressant de réaliser les gains en capitaux étrangers (sous réserve du « rebasing ») ou de procéder au versement de dividendes l’année précédant le changement de statut et de laisser ces avoirs à l’étranger. La constitution d’un trust peut également être une solution.

F) Exceptions

Il existe un certain nombre d’exceptions où l’on considère qu’il n’y a pas remise de biens malgré l’utilisation ou le rapatriement de ceux-ci au Royaume-Uni :

1) les biens ramenés dans le but d’être réparé ou restauré (à condition qu’ils ne restent pas dans le pays par la suite) ;

2) les habits, bijoux, montres, chaussures, etc. acquis et payés à l’étranger mais utilisés au Royaume-Uni par une personne concernée pour son usage personnel ;

3) il en va de même s’agissant des biens (autres que des papier-valeurs) dont la valeur n’excède pas £1’000 ainsi que les biens accessibles au public (collection de tableaux, etc.).

4) Les biens (autres que des papier-valeurs/argent) rapatriés et utilisés temporairement au Royaume-Uni pour une durée de moins de 276 jours sont aussi exclus du régime de taxation (il est possible de cumuler les catégories par exemple 1 et 4 ou 3 (œuvres d’art accessibles au public) et 4).

5) enfin, les biens achetés avant le 11 mars 2008 sont également exonérés (cette règle s’applique aussi au revenu réinvesti avant cette date).

A noter que ces exceptions ne s’appliquent que jusqu’à la vente du bien en question sauf si la contre-valeur est sortie du Royaume-Uni dans les 45 jours dès le paiement ou réinvestie dans le Business Investment Relief (voir ci-dessous) ; Par ailleurs, les gains en capitaux réalisés sur la vente de ces biens au Royaume-Uni ne sont pas taxables sauf si les fonds sont rapatriés par la suite dans le pays ; Enfin depuis avril 2013, le vol ou la perte du bien ne lève pas l’exception de même que le paiement provenant de l’assurance si les fonds versés sont sortis du pays dans les 45 jours ou investis dans le business investment relief :

Pour finir, on relèvera qu’il existe depuis avril 2012 (afin d’attirer les capitaux étrangers) d’autres exceptions comme le « Business Investment Relief (BIR) » qui permet aux Res Non Dom taxés sur la remise de procéder à des investissements au Royaume-Uni (en capital ou par le biais de prêts) dans des sociétés opérationnelles (trading companies) aux moyens de fonds provenant de l’étranger et d’être exonérés d’impôts à l’entrée comme à la sortie (délai de 45 jours dès la vente pour sortir les fonds ou les réinvestir). Une vérification préalable que l’investissement visé est exonéré auprès des autorités fiscales est recommandée. A noter qu’au vu du peu de succès rencontré par ce régime, le gouvernement a décidé d’assouplir certaines règles en 2017.

Recommandations : on a vu que les règles sur la remise sont complexes et qu’une erreur peut vite arriver. Préalablement à son arrivée, le contribuable devrait évaluer ses besoins lors de son séjour au Royaume-Uni afin de provisionner le montant du clean capital dont il aura besoin.

Il est toujours conseillé de bien séparer les comptes bancaires comme suit :

Disposer d’un compte clean capital qui contiendra uniquement les biens non-soumis à taxation (les parts d’héritage, les donations, etc.), les revenus et les gains en capitaux réalisés avant la prise de résidence au Royaume-Uni ainsi que ceux postérieurs faisant l’objet d’une taxation au Royaume-Uni ;
Un compte qui recevra les intérêts provenant du clean capital account ;
Un compte pour les autres revenus étrangers qui sera lui-même subdivisé selon les catégories de revenus (dividendes, intérêts, etc.) ;
Un compte pour les gains en capitaux étrangers ;
Un compte qui recueillera les produits provenant de la vente de biens où des moins-values ont été réalisées (capital loss account).

Il convient également de garder tous les documents relatifs à la source du revenu/du gain en capital, à l’achat ou à la vente des biens ainsi que la source du paiement, de conserver un registre écrit des proches vivant au Royaume-Uni et un inventaire de ses biens avec le lieu de leur localisation. Les cadeaux aux proches aux moyens de revenus/gains en capitaux non taxés doivent également faire l’objet d’une attention accrue.

L’usage de prêts bancaires garantis par le clean capital account est également une bonne solution.

Nous préconisons enfin de réaliser les gains et les revenus latents avant l’arrivée au Royaume-Uni (si tant est que l’on puisse prévoir que ces fonds seront nécessaires pour vivre au Royaume-Uni). Pour rappel, on prend la valeur historique du bien et non la valeur de marché de celui-ci au moment de la remise (attention aux moins-values donc).

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Pour de plus amples informations, nous vous invitons à nous contacter ou à consulter le site Internet de l’HMRC.

Echange automatique d’informations (EAR) et dénonciation spontanée en Suisse

Posted on novembre 20, 2017 by Croce

Dans une prise de position du 13 septembre 2017, l’Administration fédérale des contributions (AFC) a fait savoir qu’à compter du 30 septembre 2018, elle n’acceptera plus une dénonciation spontanée portant sur des éléments fiscaux faisant l’objet de l’échange automatique d’informations (EAR).

L’AFC estime que les données fiscales obtenus par l’EAR seront connues des autorités au plus tard à cette date et partant que le contribuable qui se dénonce ultérieurement le fait uniquement parce qu’il sait que les autorités sont au courant de sa situation fiscale irrégulière.

Pour l’échange d’informations qui prendrait naissance après 2017, cette règle s’appliquera par analogie à compter du 30 septembre de l’année durant laquelle l’EAR concerné aura lieu pour la première fois.

Les autres cas de figure ne sont pas concernés et le délai pour procéder à une dénonciation spontanée est indéterminé (par exemple, la déclaration volontaire d’un contribuable résidant en Suisse et disposant d’un compte bancaire dans ce pays. En effet, il n’y a pas d’échange automatique d’informations fiscales à l’interne).

Pour rappel, la procédure de dénonciation spontanée permet à tout contribuable qui aurait omis de déclarer certains éléments de ses revenus ou de sa fortune de corriger sa situation fiscale, sans amende ni poursuite pénale (des intérêts de retard sont toutefois dus). Cette procédure s’applique également aux héritiers et concerne tant les impôts cantonaux et communaux que l’impôt fédéral direct.

Les conditions suivantes doivent être remplies :

La dénonciation doit être spontanée et pour la première fois ;
Aucune autorité fiscale n’a eu connaissance de la soustraction ;
Le contribuable collabore pleinement avec le fisc pour déterminer le montant du rappel d’impôt ;
Le contribuable s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû.

Le récapitulatif des éléments soustraits est établi sur les 10 dernières années (par exemple si l’annonce intervient en 2017, le rappel d’impôt portera sur les périodes fiscales de 2007 à 2016).

S’agissant des héritiers (qui peuvent agir indépendamment les uns des autres), le rappel d’impôt ne porte que pour les 3 périodes fiscales précédant le décès, ce qui rend la démarche très intéressante.

Ce rappel d’impôt simplifié est exclu en cas de liquidation officielle de la succession ou de liquidation de la succession selon les règles de la faillite.

Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l’amende est réduite au cinquième de l’impôt soustrait si les autres conditions susmentionnées sont remplies.

Si l’AFC découvre une soustraction d’impôts hors de toute procédure spontanée, le contribuable risque :

un supplément d’impôt sur les 10 dernières années majoré des intérêts moratoires,
une amende de 1/3 à 3 fois le montant de l’impôt soustrait,
une poursuite pénale.

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CROCE & Associés SA assiste régulièrement les particuliers dans leur processus de régularisation fiscale. Une étude approfondie préalable est effectuée en coordination avec les autres intervenants (banques, fiduciaires, notaires, etc.) en vue de compiler les données et d’évaluer les coûts de la déclaration spontanée, afin que le client puisse prendre une décision en toute connaissance de cause.

BEPS et échange des déclarations pays par pays : les multinationales dans le collimateur du fisc

Posted on novembre 15, 2017 by Croce

Le projet BEPS

L’Organisation de coopération et de développement économiques (ci-après « l’OCDE ») et les États membres du G20 ont conjointement mis en place en février 2013 un nouveau projet fiscal intitulé « Base Erosion and Profit Shifting » (BEPS).

Ce projet fait suite à plusieurs scandales (par exemple Luxleaks) notamment concernant les sociétés Amazon ou Starbucks et vise d’une part à contrer l’optimisation fiscale dite « agressive » des multinationales et d’autre part à lutter contre le transfert de bénéfices et l’érosion de la base imposable. En clair, on veut empêcher que des groupes d’entreprises internationaux, profitant des disparités législatives entre les États, ne transfèrent les bénéfices qu’ils réalisent dans des pays où ils possèdent d’importants marchés vers d’autres juridictions disposant d’une imposition avantageuse ou nulle, engendrant ainsi des économies substantielles d’impôts. L’idée centrale est d’imposer les bénéfices au lieu où les activités qui les ont générés ont été réalisées.

L’OCDE a mené ce projet en un temps record de deux ans aboutissant en octobre 2015 à l’adoption de quinze actions et de treize rapports.

La Suisse en tant qu’État membre de l’OCDE doit maintenant mettre en place dans sa législation interne les mesures décidées par l’Organisation. En effet, les États participant doivent tous opérer des changements au niveau de leur droit et de leur pratique afin de créer des règles uniformes (level playing field) et d’empêcher la concurrence fiscale dommageable. A noter que certaines de ces mesures sont considérées comme des normes minimales et sont obligatoires pour les États alors que d’autres ne sont que des recommandations.

Notre pays a déjà concrétisé certaines d’entre elles comme par exemple l’échange spontané de renseignements dès 2018 sur les rulings fiscaux, suite à l’entrée en vigueur au 1^er janvier 2017 de la Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale.

D’autres mesures sont en passe d’être adoptées comme la procédure amiable en matière de règlement des différends et l’introduction de clauses anti abus dans les conventions contre les doubles impositions (CDI). En effet, la Suisse a signé en juin 2017 la Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. Sur la base de cette convention, la Suisse pourra adapter rapidement les CDI qu’elle a conclues afin que ces dernières soient conformes aux standards minimaux convenus dans le cadre du projet BEPS. La procédure d’approbation par le Parlement doit toutefois encore être menée. La Convention sera mise en consultation par le Conseil fédéral d’ici la fin de l’année.

Enfin, d’autres mesures sont encore en discussions comme l’abandon des régimes préférentiels pour certains types de sociétés ou l’imposition des patent et IP boxes (projet « PF17 »).

L’échange automatique entre autorités fiscales des déclarations pays par pays fait également partie des mesures du projet BEPS et sera discuté ci-après.

Les déclarations pays par pays, une mesure du projet BEPS

De quoi s’agit-il ?

L’échange automatique des déclarations pays par pays vise à rendre plus transparente l’imposition des entreprises multinationales. Il constitue l’un des standards internationaux minimaux du projet BEPS.

Concrètement, il est prévu d’échanger entre les administrations fiscales des pays, des informations relatives à la répartition mondiale des chiffres d’affaires et des impôts acquittés d’un groupe d’entreprises multinationales qui réalise des résultats annuels importants. On cherche à atteindre les grosses sociétés actives au niveau mondial comme Microsoft, Google, Amazon ou encore Apple.

Le Parlement a ainsi adopté le 16 juin 2017 la Loi fédérale sur l’échange international automatique des déclarations pays par pays des groupes d’entreprises multinationales (Loi sur l’échange des déclarations pays par pays, LEDPP) ainsi que l’accord multilatéral entre autorités compétentes portant sur l’échange des déclarations pays par pays (accord EDPP), signé par la Suisse le 27 janvier 2016 et qui regroupe plus de 60 pays.

Lors de sa séance du 29 septembre 2017, le Conseil fédéral a de son côté adopté l’Ordonnance sur l’échange international automatique des déclarations pays par pays des groupes d’entreprises multinationales (OEDPP).

Qui est concerné ?

Sont obligés d’établir une déclaration pays par pays, les groupes d’entreprises multinationales dont la société mère est résidente en Suisse (c’est-à-dire assujettie à l’impôt selon les articles 50 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD) et 20 alinéa 1 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)) et qui réalisent, durant la période fiscale précédant celle déclarable, un chiffre d’affaires annuel consolidé dépassant les CHF 900 millions.

Selon les chiffres des autorités, environ 200 multinationales devraient être concernées dans notre pays.

A noter que l’expression « groupe » désigne un ensemble d’entreprises qui sont soumises au contrôle d’une personne morale tenue d’établir des comptes consolidés au sens des articles 963 alinéa 1 à 3 du Code des obligations suisse (CO).

Qui est responsable de faire la déclaration ?

Il appartient en principe à la société mère de communiquer toutes les informations nécessaires à l’Administration fédérale des contributions (AFC). Il y a toutefois la possibilité de désigner une société mère de substitution, y compris à l’étranger à certaines conditions. L’administration fiscale se chargera ensuite de transmettre les données récoltées à ses homologues étrangers dans les pays avec lesquels la Suisse a un accord et où se trouvent des entités constitutives du groupe. A noter que la loi prévoit également la transmission des informations aux administrations fiscales cantonales en cas d’entités multiples situées dans différents cantons en Suisse.

A l’inverse, l’AFC transmettra aux cantons chargés du prélèvement des impôts directs, les déclarations pays par pays qu’elle a reçues des États partenaires.

On relèvera que l’AFC peut également prescrire à toute entité constitutive d’un groupe se trouvant en Suisse, de lui fournir une déclaration pays par pays si la société mère ne se trouve pas dans une juridiction partenaire ou si cette dernière présente une défaillance systémique.

Quels sont les délais ?

L’obligation de s’annoncer auprès de l’AFC doit être remplie au plus tard 90 jours après la fin de la période fiscale déclarable.

La déclaration elle-même est annuelle et doit être soumise dans les 12 mois dès la fin de l’année fiscale. En cas de défaillance, l’amende s’élève à CHF 200 pour chaque jour de retard jusqu’à concurrence de CHF 50’000 au maximum.

Contenu de la déclaration ?

Les déclarations pays par pays contiendront des informations relatives :

– à la répartition mondiale des chiffres d’affaires (totaux, en relation avec des entreprises associées et non associées) ;

– aux bénéfices et aux pertes avant impôts ;

– aux impôts acquittés et dus pendant l’année en cours ;

– au capital social ;

– aux bénéfices non distribués ;

– au nombre d’employés ;

– aux actifs corporels détenus ;

– à la répartition des activités au sein du groupe (R&D, détention et gestion des droits de la propriété intellectuelle, services administratifs, production, distribution et vente, etc.).

La déclaration sera faite en anglais ou dans l’une des langues officielles de la Confédération en francs suisses ou dans la monnaie principale du groupe.

Confidentialité ?

Les données sont uniquement destinées aux autorités fiscales et ne sont pas publiées. Il va sans dire que ces informations sont extrêmement sensibles du point de vue de l’espionnage industriel.

Entrée en vigueur ?

Au vu de l’absence de référendum, le Conseil fédéral a décidé de fixer l’entrée en vigueur de la LEDPP et de l’OEDPP au 1er décembre 2017. L’Accord EDPP sera quant à lui en force dans le courant du mois de décembre.

Les entreprises multinationales basées en Suisse devront ainsi établir une première déclaration pays par pays à partir de l’année fiscale 2018. La Suisse et ses États partenaires échangeront les déclarations en 2020.

Les groupes peuvent soumettre à l’AFC des déclarations pays par pays pour les périodes fiscales 2016 et 2017 sur une base volontaire.

Pays avec lesquels la Suisse va échanger ?

La Suisse a publié le 18 octobre dernier la liste des États partenaires avec lesquels elle échangera les déclarations pays par pays. Elle accordera l’assistance avec tous les pays qui, au moment de la notification au Secrétariat de l’Organe de coordination en décembre 2017, auront signé l’Accord EDPP ou seront membres du cadre inclusif sur le projet BEPS.

A l’heure actuelle, la liste compte 102 pays dont la France, le Royaume-Uni, l’Allemagne, l’Italie, les États-Unis, le Canada, Singapour, l’Irlande, le Luxembourg, les BVI, Hong Kong, Maurice, la Nouvelle-Zélande, le Brésil, l’Inde et le Panama.

A noter que la Suisse n’accordera l’échange d’informations que sur une base réciproque.

Les États de l’OCDE et du G20 détermineront fin 2020 au plus tard s’il convient de modifier le contenu de la déclaration pays par pays en vue d’exiger la communication de données supplémentaires ou différentes.

Selon le Conseil fédéral, l’évaluation des données des déclarations pays par pays pourrait conduire à une augmentation ou une diminution des recettes fiscales en Suisse, en fonction des ajustements fiscaux dans les États partenaires ainsi que dans notre pays.

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Le contenu de cette Newsletter ne constitue pas un avis ou un conseil juridique ou fiscal. Si vous souhaitez obtenir des informations complémentaires, nous vous invitons à vous adresser auprès de votre personne de contact habituelle chez CROCE & Associés ou à nous envoyer un Email.

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Entrée en vigueur de la réforme sur la fiscalité des entreprises dans le canton de Vaud dès 2019.

Posted on novembre 1, 2017 by Croce

Suisse : Le gouvernement vaudois vient d’annoncer qu’il appliquera sa réforme sur la fiscalité des entreprises (« RIE III« ) dès 2019, sans attendre la modification au niveau fédéral (« projet fiscal 17 »).

Ainsi, dès 2019, le taux global effectif d’imposition du bénéfice des personnes morales domiciliées dans le canton de Vaud (Confédération, canton et commune) sera de 13.79% (au lieu de 22.3% actuellement).

La réduction du taux d’impôt sur le bénéfice sera accompagnée par l’adoption d’un taux unique de l’impôt sur le capital de 0,6 ‰ (l’imputation de l’impôt sur le bénéfice sur l’impôt sur le capital sera maintenue).

Le canton de Vaud deviendra ainsi l’un des endroits avec la fiscalité la plus douce au monde (devant Hong Kong, Singapour, Londres, etc.), sans être toutefois considéré comme un paradis fiscal.

Outre la modification des taux d’imposition, d’autres mesures vont être prises afin d’une part de compenser le manque à gagner fiscal (128 millions de francs annuels) et d’autre part de soutenir l’emploi et le pouvoir d’achat des familles.

Le canton de Vaud prévoit ainsi d’augmenter les allocations familiales, d’alléger les charges de santé et d’augmenter le soutien financier de l’Etat au dispositif d’accueil de jour de la petite enfance.

Par ailleurs, il prévoit des mesures ciblées visant à alléger la valeur locative.

Près des deux tiers des coûts de la réforme sur la fiscalité des entreprises seront supportés par l’économie privée, par le biais de prélèvements additionnels sur les cotisations sociales à charge des employeurs.

Le trust sous la loupe de l’échange automatique de renseignements (EAR)

Posted on février 7, 2017 by Croce

Les obligations de reporting dépendent de la classification du trust sous l'EAR.

Introduction

Inspiré du modèle FATCA, l’échange automatique de renseignements (EAR) est depuis le 1^er janvier de cette année une réalité pour la Suisse et beaucoup d’autres juridictions.

L’EAR vise à lutter contre la soustraction d’impôts sur le plan international et plus particulièrement à éviter que de la substance fiscale puisse échapper au fisc d’un pays en étant dissimulé à l’étranger.

Cet article entend présenter les conséquences de ces nouvelles règles pour la clientèle privée qui a créé ou qui envisage de constituer un trust dans une juridiction participant à l’échange automatique d’informations. Un accent particulier sera mis sur l’aspect suisse.

Les trusts sont en effet largement visés par la norme et tout a été mis en œuvre afin de combattre leur opacité.

I) Rappel du fonctionnement de l’EAR

L’échange automatique d’informations trouve son origine dans la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, élaborée par le Conseil de l’Europe et l’OCDE, et dont l’entrée en vigueur est intervenue pour la Suisse le 1^er janvier 2017.

Cet accord fournit entre autres les bases juridiques matérielles de l’assistance administrative entre la Suisse et les autres Etats parties. Il prévoit trois formes d’échange de renseignements : sur demande, spontané et automatique. S’agissant de l’échange automatique d’informations, la Convention prévoit à son article 6 :

« Pour des catégories de cas et selon les procédures qu’elles déterminent d’un commun accord, deux ou plusieurs Parties échangent automatiquement les renseignements visés à l’art. 4. »

Sur la base de cette convention, la Suisse a comme beaucoup d’autres pays, signé le 19 novembre 2014, l’Accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers (Multilateral Competent Authority Agreement, MCAA), qui consacre le principe de la mise en œuvre harmonisée de la norme sur l’échange automatique d’informations de l’OCDE.

Les dispositions du MCAA et de la Convention n’étant pas assez détaillées, exécutables et concrètes pour être directement applicables, leur adoption a nécessité la promulgation de la Loi fédérale sur l’échange international automatique de renseignements en matière fiscale (LEAR) du 18 décembre 2015 (RS 653.1), entrée également en vigueur au 1er janvier de cette année, qui contient des dispositions relatives à l’organisation, à la procédure, aux voies de droit et aux dispositions pénales applicables. Une ordonnance (OAER, RS 653.11) a également été adoptée par le Conseil fédéral en novembre 2016 et les Directives de l’Administration fédérale des contributions viennent d’être publiées fin janvier 2017 sur son site Internet.

Afin que l’EAR puisse être appliqué avec un Etat partenaire, il doit être activé. Sa mise en œuvre peut se faire par le biais d’un traité bilatéral ou sur la base du MCAA, qui se fonde lui-même sur la Convention concernant l’assistance administrative en matière fiscale. Dans cette hypothèse, le pays active un EAR bilatéral avec un État X ou Y par notification au secrétariat de l’Organe de coordination.

S’agissant de la Suisse et pour les pays avec lesquels un accord a été conclu, les données sont collectées depuis le 1^er janvier 2017 et les premiers échanges interviendront à partir de 2018. Parmi les juridictions avec lesquelles la Suisse accorde l’EAR dès 2017 figurent tous les pays de l’Union européenne, l’Australie, l’Islande, la Norvège, les dépendances de la Couronne britannique, Guernesey, Jersey, l’île de Man, le Japon, le Canada et la République de Corée.

D’autres juridictions viendront s’ajouter à la liste en 2018 comme le Brésil, l’Afrique du Sud, l’Argentine, le Chili, les îles Caïmans, l’Inde, les BVI, Israël, Monaco, le Mexique, Maurice ou encore la Nouvelle-Zélande et les Seychelles.

Pratiquement, l’EAR requiert que les institutions financières (par exemple les banques) établies dans des juridictions partenaires identifient tous les clients qui ont pour domicile fiscal une autre juridiction partenaire. Dès qu’une personne devant faire l’objet d’une déclaration est identifiée, l’institution financière déclarera sur une base annuelle les informations adéquates aux autorités fiscales locales qui par la suite feront suivre ces données aux autorités fiscales du pays dans lequel la personne devant faire l’objet d’une déclaration est domiciliée fiscalement.

Les informations suivantes seront échangées :

– renseignements d’identification (par exemple le nom de la personne physique ou de l’entité, l’adresse, le pays du domicile fiscal, le numéro d’identification fiscale et la date de naissance) ;

– renseignements concernant le compte (par exemple le nom de l’Institution financière déclarante et le numéro de compte) ;

– informations financières (par exemple le solde du compte, les dividendes et les intérêts versés, les autres revenus et les versements bruts).

II) Le reporting des trusts

Sous l’échange automatique d’informations, chaque entité (personnes morales ou constructions juridiques, telles que sociétés de capitaux, sociétés de personnes, trusts ou fondations) résidant dans une juridiction participante est classifiée soit comme Institution financière (Financial Institution, ci-après « FI »)[1], soit comme Institution non-financière (Passive ou Active Non-Financial Entity, ci-après « NFE active ou passive »).

Les FI ont l’obligation de collecter les renseignements financiers relatifs à leurs clients (account holders) ayant une résidence fiscale à l’étranger. Ces renseignements sont ensuite envoyés automatiquement à l’autorité fiscale nationale, qui les transmet à l’autorité étrangère compétente pour le client concerné. A contrario, une NFE active ou passive ne doit collecter des informations que sur elle-même et éventuellement sur les personnes qui la contrôlent. En revanche, ce sera l’Institution financière où les fonds sont déposés (la banque en général) qui se chargera de transmettre les informations à l’autorité fiscale nationale et non la NFE elle-même.

Les trusts seront des FI déclarantes (Reporting Financial Institution) si cumulativement :

1) Le trust est situé dans une juridiction participante (Participating Jurisdiction), étant précisé que c’est la résidence fiscale du trustee qui est déterminante sauf si le trust est lui-même un sujet fiscal (par exemple au Royaume-Uni) résident d’un pays participant (cette approche ne semble pas être suivie par la Suisse qui considère qu’« une FI sous forme de trust est réputée résider en Suisse aux fins de l’EAR si au moins l’un de ses trustees réside en Suisse. Cela est applicable indépendamment du fait que le trust lui-même a son domicile fiscal dans un État partenaire »). A noter que la proper law du trust est ici irrelevante. En cas de pluralité de trustees résidant dans des pays différents, le trust sera un FI déclarante dans chacune des juridictions participantes où résident les trustees. Il y aura donc plus d’un reporting pour le même trust. En ce qui concerne les underlying companies des trusts, elles sont résidentes dans le pays où elles sont imposées ou en l’absence d’imposition au lieu de leur enregistrement ou de leur direction effective.

2) Le revenu brut du trust (ou de l’underlying company) provenant d’une activité d’investissement, de réinvestissement ou de négociation d’actifs financiers (actions, obligations, parts de fonds, produits dérivés, etc. mais pas un intérêt direct dans un bien immobilier sans avoir recours à un emprunt ni les œuvres d’art et les biens de luxe comme les yachts ou les avions) est supérieur ou égal à 50% de son revenu brut durant la plus courte des deux périodes suivantes : a) la période de trois ans qui s’achève le 31 décembre précédant l’année au cours de laquelle le calcul est effectué ou (b) la période d’existence de l’entité.

3) Le trust (ou l’underlying company) est géré(e) de manière professionnelle. Dans le cadre de l’EAR, un trust est généralement considéré comme tel si le trustee est une personne morale dont le but principal est de placer, d’administrer ou de gérer des fonds, de l’argent ou d’autres actifs financiers pour le compte du trust (le trustee est lui-même considéré comme une Entité d’investissement avec activité de gestion, Managing Investment Entity, soit également une FI déclarante).

Il ressort de ce qui précède qu’un trust géré par un trustee qui est une personne physique ne sera pas considéré comme étant géré de manière professionnelle sauf si le trust délègue la gestion des avoirs à une Entité d’investissement avec activité de gestion (par exemple une banque avec un mandat discrétionnaire ou un gestionnaire de fortune externe). Ces activités ou opérations n’incluent pas la fourniture à un trust de prestations exclusivement limitées au conseil en placement. On relèvera également que la simple détention d’un compte bancaire par le trust ne signifie pas que celui-ci soit géré de manière professionnelle.

Si les réponses aux trois questions posées ci-dessus sont affirmatives le trust sera considéré comme une Entité d’investissement gérée de manière professionnelle (Professionally Managed Investment Entity), soit une FI. Il en va de même s’agissant des underlying companies d’un trust si le corporate trustee est également le directeur de la société sous-jacente.

A noter que le trust lui-même n’est pas considéré comme une Institution financière déclarante si le trustee est lui-même une telle institution et qu’il se charge de faire l’entier du reporting (trustee-documented trust).

Si l’une ou l’autre des questions ci-dessus est répondue par la négative, il convient de déterminer si le trust est une NFE active ou passive.

Il existe une liste fermée d’entités considérées comme des NFE actives (par exemple, les entités publiques, les banques centrales, les organisations internationales, les entités à but non lucratifs, etc.). En pratique, un trust sera une NFE active s’il est constitué exclusivement à des fins caritatives, religieuses, scientifiques, artistiques, culturelles, sportives ou éducatives et qu’il est exonéré d’impôt ou s’il détient uniquement des participations dans des sociétés d’un groupe non financier.

Si le trust ne rentre dans aucune de ces catégories, il est automatiquement considéré comme une NFE passive.

Enfin, sont également considérés comme des NFE passive, les trusts ou les sociétés sous-jacentes d’un trust (classifiées comme entités d’investissement gérées de manière professionnelle) qui sont résidents dans un pays qui n’a pas souscrit à l’échange automatique d’informations.

On relèvera encore que dans le cadre d’un trust avec une undelying company, c’est le trust et non cette dernière (bien qu’elle soit une FI) qui fera le reporting sauf si le trust (ou l’underlying company) se situe dans une juridiction non participante (auquel cas la banque s’en chargera). Si la société sous-jacente est une NFE passive, tant le trust que la banque dépositaire feront le reporting.

III) Le trust en tant que FI

En sa qualité de FI, le trust (ou le trustee en présence d’un trustee-documented trust) à l’obligation d’identifier et de faire rapport aux autorités fiscales du pays de résidence du trustee, toute détenteur (on parle d’account holder ce qui semble erroné dans le cadre d’un trust) d’une participation ou d’une créance dans la structure (debt and equity interests in the entity).

Pour l’identification concrète des account holders, le CRS Implementation Handbook prévoit que les FI doivent utiliser les procédures AML/KYC prévues par les normes du GAFI (celles de 2012 pour les nouveaux comptes), étant précisé que la due dilligence n’est pas strictement la même pour les comptes existants et les nouveaux comptes. Le principe de l’auto-certification est la règle notamment pour ces derniers.

Bien entendu, il n’y aura de reporting que si l’account holder est résident fiscal dans une juridiction participante (Reportable Accounts held by a Reportable Person).

Il appartient à chaque juridiction de définir dans son droit interne ce qu’il entend par créancier du trust.

En revanche, les détenteurs d’une participation dans celui-ci sont définis par la Norme commune et le Commentaire de celle-ci comme le settlor et les bénéficiaires, ainsi que toute personne physique exerçant le contrôle effectif sur le trust (« the equity interests are held by any person treated as a settlor or beneficiary of all or a portion of the trust, or any other natural person exercising ultimate effective control over the trust »). On relèvera que ni le trustee, ni le protector ne sont expressément mentionnés ce qui paraît logique puisque ces personnes n’ont pas « d’equitable interests » dans la structure. En effet, le trustee n’a que la propriété juridique des biens mis en trust (legal ownership) et le protector n’a pour sa part aucun droit de propriété ni économique ni juridique sur lesdits biens.

Doit-on en déduire que le trustee et le protector sont exclus de l’échange automatique d’informations dans le cadre d’un trust FI ? La réponse est controversée et dépendra de l’interprétation faite par la juridiction participante. En tout état de cause, on a de la peine à comprendre pourquoi le trustee a été expressément ôté de la norme alors qu’il est inclus pour les trusts qui sont des NFE passives (voir ci-dessous).

La Suisse, face à cette problématique, a décidé de couper la tête au taureau en prévoyant expressément dans ses Directives :

« Dans le cas d’un trust qui est une FI, le titre de participation est attribué à la personne considérée comme le constituant (settlor) ou le bénéficiaire de tout ou partie du trust ou à toute autre personne physique exerçant un contrôle effectif sur le trust. Les personnes devant faire l’objet d’une déclaration sont le constituant et les bénéficiaires. Les trustees doivent être traités comme n’importe quel organe de la société et ne sont pas des personnes devant faire l’objet d’une déclaration. »

S’agissant du protector, la situation est également très délicate car il n’aura généralement pas le contrôle effectif sur la structure à moins qu’il ne dispose de tous les pouvoirs à la place du trustee, ce qui est contraire au droit des trusts. Au-delà de la dimension purement académique du problème, se pose la question de l’utilité fiscale de ce genre d’informations pour les autorités. On peut en effet légitimement douter qu’un protector ait les moyens de commettre des actes d’évasion fiscale en rapport avec le trust.

En revanche, l’OCDE a récemment semé une grande confusion : en effet, dans la foire aux questions (FAQ) publiée sur le site Internet de l’Organisation on peut y lire :

« Le protector doit être identifié peu importe qu’il dispose d’un contrôle effectif sur le trust. »

Il s’agit clairement d’un non-sens par rapport à la définition retenue dans le Commentaire et la Norme commune. Ou l’OCDE a-t-elle voulu rattraper une erreur en omettant de mentionner le protector comme account holder ? Quoi qu’il en soit, il se pose à ce stade la question plus large de la force obligatoire des FAQ ou même du CRS Implementation Handbook non seulement pour les autorités des juridictions participantes mais surtout pour les praticiens, spécialement en cas de contradiction entre les textes. De notre point de vue, nous estimons que sous réserve de dispositions contraires du droit interne, si le protector n’a de par ses pouvoirs conférés aucun contrôle effectif sur le trust, il n’a pas à être annoncé lorsque celui-ci est une FI. A noter que les Directives de l’AFC sont malheureusement muettes à cet égard.

Toutefois, le Commentaire concernant la Convention relative à l’obligation de diligence des banques (CDB 16), document de référence pour les banques suisses en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et qui peut servir de base d’interprétation pour l’échange automatique d’informations (au vu du rapprochement entre l’EAR et les procédures AML/KYC applicables) nous conforte dans cette analyse. Il prévoit en effet que :

« S’agissant des trusts, le cocontractant n’a à fournir d’indications concernant le(s) protector(s) et/ou les tiers que si ceux-ci bénéficient d’un pouvoir de révocation du trust (s’il s’agit d’un trust révocable) et/ou ont le droit de désigner le trustee. Il n’y a donc pas lieu d’indiquer les gérants de fortune, conseillers, etc. »

En ce qui concerne les bénéficiaires d’un trust discrétionnaire, ils seront identifiés et annoncés aux autorités uniquement si une distribution a été effectuée en leur faveur durant l’année considérée. A contrario, ceux qui disposent d’un droit fixe aux avoirs (revenu et/ou capital) du trust seront toujours identifiés et annoncés.

S’agissant du settlor, il doit toujours être identifié même s’il n’exerce aucun contrôle effectif sur le trust (de notre point de vue, il paraît toutefois douteux que l’on puisse considérer que le settlor ait un « equitable interest » dans un trust irrévocable sauf s’il est lui-même bénéficiaire auquel cas, il devra faire l’objet d’un double reporting, une fois en tant que settlor et une fois en sa qualité de bénéficiaire).

Enfin, si l’un des account holders est une entité, le CRS Implementation Handbook prévoit qu’il convient de regarder celle-ci en transparence (look through) et d’identifier les personnes qui exerce le contrôle effectif derrière celle-ci (on appliquera le seuil des 25% des droits de vote ou du capital de la société). Cette interprétation nous semble une fois encore douteuse dans le cadre d’une FI. En effet, l’identification des controlling persons devrait intervenir en présence d’une passive NFE uniquement. Il n’y a en principe pas de look through pour les FI.

On relèvera encore que selon les Directives suisses, les personnes physiques introuvables, disparues ou décédées et les personnes physiques d’une entité liquidée qui étaient des fondateurs et des constituants et qui n’exercent plus ces rôles ne doivent pas faire l’objet d’un reporting.

Au niveau des informations transmises par les FI figurent :

– des données clients de chaque account holder (nom, adresse, date et lieu de naissance, pays de résidence fiscale, numéro d’identification fiscale (TIN)) ;

– des données financières (numéro et solde du compte de chaque client, revenus des placements y compris les intérêts et les dividendes, montants bruts versés, produits de ventes d’actifs financiers ; A noter que les distributions versées sous une autre forme que des espèces, par exemple sous la forme d’œuvres d’art ou de biens immobiliers, au bénéficiaire du trust ne sont pas des paiements. Elles entrent néanmoins, le cas échéant, dans le calcul du solde du compte) ;

– des informations sur la FI (nom, adresse et numéro d’identification du trust étant précisé que pour les trusts qui n’ont pas d’adresse propre, il faut communiquer l’adresse du trustee ; Par ailleurs, en cas de trustee-documented trust, le nom à communiquer est celui du trustee (idem pour le numéro d’identification) ;

– des informations sur la clôture du compte par exemple en cas de retrait de l’un des bénéficiaires (date de la clôture et versements effectués durant la période considérée).

Chaque account holder fait l’objet d’un reporting séparé. Une question difficile est celle de déterminer la valeur d’intérêt de chaque protagoniste dans le trust (the value of the interest qui comprend 2 éléments : l’account balance or value (solde ou valeur du compte) ainsi que les gross payments (versements bruts)). A cet égard ni la Norme commune, ni le Commentaire ne contiennent d’indications à ce sujet. Il sied une fois encore de se reporter au CRS Implementation Handbook. Il est évident que les versements bruts à un bénéficiaire correspondent au montant des distributions reçues pendant la période (en revanche la valeur du compte sera pour lui de 0 si le trust est discrétionnaire) ou dont il a droit (dans cette hypothèse la valeur du compte correspondra à la totalité des avoirs du trust). La valeur d’intérêt du protector et du trustee correspondra à la totalité des avoirs du trust s’agissant de la valeur du compte et sera de nulle s’agissant des versements bruts (sauf en cas de distributions en leur faveur). Il en va de même s’agissant du settlor bien que cela nous paraisse faux dans le cadre d’un trust irrévocable.

IV) Le trust en tant que NFE

Dans l’hypothèse où le trust est qualifié de NFE active, l’Institution financière déclarante où les avoirs sont déposés (et non le trustee) doit identifier le trust et l’annoncer aux autorités nationales, à condition que le trust lui-même se situe dans une juridiction participante et qu’il soit un sujet fiscal. Il n’y a aucun reporting s’agissant des personnes détenant le contrôle sur la structure (bénéficiaires, settlor, etc.).

Si le trust est une NFE passive, tant le trust (s’il est un sujet fiscal) que les controlling persons (si elles résident dans une juridiction participante) doivent être identifiés et annoncés par l’Institution financière déclarante dépositaire des biens. Ce n’est donc pas le trustee qui est chargé du reporting et si le trust n’a pas de comptes financiers auprès d’une Institution financière déclarante, il n’y aura aucune annonce. Par ailleurs, il n’est pas relevant que le trust se situe dans une juridiction non-participante du point de vue des controlling persons.

Selon le CRS implementation handbook, le terme « personne détenant le contrôle » doit être interprété à la lumière des recommandations du GAFI dans leur version de 2012. Or, celles-ci ne contiennent aucune référence à cette formulation mais utilisent la notion de « bénéficiaire économique ». S’agissant des trusts (et des sociétés sous-jacentes), les recommandations du GAFI imposent d’identifier les bénéficiaires économiques suivants : le settlor (peu importe que le trust soit révocable ou non), les bénéficiaires (dans le cadre d’un trust discrétionnaire et à la différence du cas ou le trust est une FI, il n’importe pas qu’une distribution soit intervenue sauf si la juridiction participante impose le reporting uniquement dans cette hypothèse ; à cet égard la Suisse laisse le libre choix à l’Institution financière déclarante) ou la classe de bénéficiaires (uniquement en cas de distributions ou si le bénéficiaire dispose d’un droit ferme à une distribution), le(s) trustee(s), le protector et toute autre personne physique qui détient un pouvoir de contrôle effectif sur la structure. Cette liste est également expressément reprise dans le CRS implementation handbook et le Commentaire étant précisé qu’il n’est pas relevant que ces personnes exercent effectivement un contrôle sur le trust.

A noter que le détenteur d’une procuration ou d’une délégation de signature en lien avec un compte n’est pas considéré comme une personne détenant le contrôle du trust uniquement sur la base de cet élément, car ce pouvoir donne uniquement un contrôle sur le compte mais ne permet pas d’avoir le contrôle sur le trust.

Par ailleurs, s’agissant des entités (le bénéficiaire est un trust par exemple), il convient de procéder par transparence jusqu’à la personne physique finale. Ainsi, les Directives de l’AFC stipulent que :

« Si le constituant (settlor), le trustee, le protecteur, le bénéficiaire ou le membre d’une catégorie de bénéficiaires d’un trust est une entité, une FI suisse déclarante est tenue, indépendamment du statut EAR de l’entité (sauf pour les sociétés cotées en bourse et leurs entités liées, cf. ch. 4.8.6), d’identifier également les personnes détenant le contrôle de cette entité et de les traiter en tant que personnes détenant le contrôle du trust. »

Dans l’hypothèse d’une underlying company d’un trust, les personnes détenant le contrôle du trust, indépendamment de la juridiction de résidence et du statut EAR du trust, doivent être considérées comme personnes détenant le contrôle de l’entité contrôlée.

D’après les Directives de l’AFC, les FI suisses déclarantes qui sont soumises à la CDB 16, à savoir les banques, doivent traiter les ayants droit économiques et les détenteurs du contrôle du trust selon les dispositions de la CDB 16.

L’identification de ces personnes dans le trust se fait au moyen d’un formulaire T. Il en va de même pour les underlying companies où ce document est signé par les organes de la société (contrairement aux sociétés de domicile, où un formulaire A est exigé). Ainsi, lorsqu’une FI suisse déclarante se base sur la CDB 16, elle doit traiter toutes les personnes physiques mentionnées nommément sur le formulaire T comme des personnes détenant le contrôle.

Or cela pose un problème au niveau des corporate trustees. En effet, le Commentaire de la CDB 16 dispose que :

« Les corporate trustees sont exclus de l’obligation d’identification des détenteurs du contrôle. En effet, les Recommandations 24 et 25 du GAFI distinguent clairement entre « Legal Person » et « Legal Arrangement ». Les trusts relèvent du « Legal Arrangement » selon la Recommandation 25. Cette même Recommandation 25 prescrit toutes les informations à recueillir concernant les trusts. La nouvelle exigence de clarification des détenteurs du contrôle désormais imposée par la LBA pour les personnes morales se fonde toutefois (comme le mentionne expressément le message) sur la Recommandation 24 du GAFI, laquelle n’est pas applicable aux trusts. Pour ces derniers, les informations pertinentes doivent être recueillies au moyen du formulaire T. Il en résulte que pour les trustees (c’est-à-dire les corporate trustees), le formulaire K n’est pas requis. »

Ainsi, les banques suisses, sur la base de la CDB 16, n’ont pas à identifier les détenteurs du contrôle du corporate trustee alors que les autres Institutions financières déclarantes sont tenues de le faire. Il n’y a aucune explication rationnelle à cet état de fait, il s’agit d’un véritable non-sens !

Une autre contradiction se produit dans l’hypothèse où il y a une underlying company d’un trust. En effet, selon la CDB 16, le cocontractant est la société elle-même et il n’y a aucune obligation d’identifier le trustee, que ce dernier soit une personne physique ou morale (le trustee n’est alors pas considéré comme détenant le contrôle de la structure). En revanche, si l’Institution financière déclarante n’est pas une banque, cette obligation subsiste selon les dispositions de la Norme commune.

En ce qui concerne les bénéficiaires, d’après le nouveau Commentaire de la CDB16 (2^ème version) :

« Les bénéficiaires discrétionnaires doivent être nominativement déterminés. Sont réputées être des bénéficiaires toutes les personnes qui sont désignées par leur nom dans les statuts, le règlement, l’acte constitutif (trust deed), la letter of wishes ou autres documents analogues, ou qui sont identifiables à titre individuel en tant que membres d’un groupe de bénéficiaires. […]

Si par exemple il est fait mention d’un groupe de bénéficiaires comprenant « l’épouse et tous les descendants directs du settlor », l’épouse existante et tous les éventuels descendants déjà nés doivent être désignés par leur nom, avec toutes les indications requises. Il convient en outre d’identifier toutes les personnes qui ont déjà bénéficié de distributions et ne sont pas exclues d’autres distributions. Si un groupe de bénéficiaires ne comprend aucune personne en vie à la date concernée, on peut indiquer le groupe de bénéficiaires simplement déterminable (p. ex. « descendants du fondateur »).

Si le groupe de bénéficiaires comprend plus de vingt premiers bénéficiaires individuellement identifiables, il y a lieu d’indiquer, outre ce groupe, uniquement les bénéficiaires disposant d’un droit inconditionnel à des distributions. […]

Les personnes qui ne peuvent acquérir un droit sur la fortune du trust ou sur ses revenus qu’après la réalisation d’une condition suspensive ou à l’expiration d’un certain délai (notamment après la disparition ou suppression d’un bénéficiaire d’un rang antérieur; bénéficiaires dits « éventuels »), que ce droit soit fixe ou discrétionnaire, ne sont à indiquer qu’une fois la condition réalisée ou la date butoir atteinte. Si cette condition suspensive ou ce délai a pour effet qu’à une date donnée, il n’existe pas de bénéficiaires, il convient d’indiquer les personnes ou groupes de bénéficiaires qui, une fois la condition suspensive réalisée ou la date butoir atteinte, acquerront le droit. »

A noter que les Directives de l’AFC se montrent un peu plus souples à l’égard des bénéficiaires et permettent aux banques, de faire à choix le reporting sur tous les bénéficiaires connus nommément qui disposent de droits discrétionnaires ou seulement ceux qui ont reçu une distribution (comme expliqué ci-dessus).

S’agissant de l’identification concrète des « personnes détenant le contrôle », le recours à des auto-certifications est prévu par la Norme commune.

Les informations à transmettre sont les mêmes que si le trust est une FI (activité financière du trust, nom, adresse, TIN, type de controlling person, valeur du compte et revenus perçus, versements effectués, fermeture du compte, etc.) étant précisé que chaque controlling person se verra attribuer l’entier de capital du trust et en ce qui concerne les revenus, uniquement les distributions à chacune d’entre elles.

Conclusion

Lors de l’élaboration du standard, l’OCDE a tout mis en œuvre pour « casser » l’opacité des trusts, décidant sans trop y réfléchir d’y inclure tous les participants à la structure.

Et tant pis s’il en résulte des absurdités et des contradictions ! Toutefois, ce système très coûteux et complexe va poser des problèmes d’interprétation et les risques d’erreurs pour le praticien sont grands. Reste à savoir comment les juridictions participantes vont implémenter la Norme commune en pratique.

Quoi qu’il en soit, il appartiendra au praticien de ne pas se tromper dans la classification. Sans doute, il sera préférable que le trust soit une FI plutôt qu’une NFE passive car cela permettra d’éviter de multiples reporting (et donc un risque d’erreur accru), et surtout force est de reconnaître que le trustee connaît souvent bien mieux le dossier et dispose d’une vision plus complète de la structure que la banque dépositaire.

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[1] Il existe deux types d’Institutions financières : Les Entités d’investissement avec activité de gestion ou « type A » et les Entités d’investissement gérées de manière professionnelle ou « type B ». Est une entité de type A, si elle exerce une ou plusieurs des activités ou opérations suivantes au nom ou pour le compte d’un client : transactions sur instruments financiers, gestion de portefeuille, ou autres opérations d’investissement, d’administration ou de gestion de fonds, d’argent ou d’actifs financiers pour le compte de tiers. Par ailleurs, les revenus bruts de l’entité imputables aux activités citées ci-dessus doivent être supérieurs ou égaux à 50% du revenu brut de l’entité au cours des trois années précédentes et celle-ci n’est pas considérée comme une ENF holding, une entité de financement membre d’un groupe non financier, une ENF récemment créée ou une ENF en cours de liquidation ou en cours de restructuration. Seront des entités de type A notamment les banques, les gestionnaires de fortune externe et les trustees mais non les avocats, les private trust companies (PTC) qui ne perçoivent aucun revenu, les sociétés fiduciaires et les service providers qui fournissent principalement des prestations de secrétariat, de domiciliation ou de comptabilité. A noter toutefois que les entités actives dans la gestion de fortune ou le conseil en placement et gérant exclusivement des avoirs déposés au nom du client auprès d’une banque en vertu d’une procuration ou exerçant cette activité en qualité d’organe d’une société ou d’une fondation sont réputées des Institutions financières non déclarantes.

Sera classifiée comme entité de type B si elle est gérée de manière professionnelle (c’est-à-dire si un autre établissement financier (par exemple : une banque, un gestionnaire de fortune, un trustee, etc.) détient le pouvoir discrétionnaire de gérer ses actifs et exerce, soit directement, soit par l’intermédiaire d’un autre prestataire de services, l’une ou l’autre des activités suivantes pour le compte de l’entité gérée : transactions sur des instruments financiers, gestion de portefeuille ou placement, administration ou gestion de fonds, d’argent ou d’actifs financiers pour le compte d’autres personnes. Lorsque seule une partie des actifs d’une entité est gérée de manière professionnelle, l’entité est réputée gérée de manière professionnelle dans son ensemble. Par ailleurs, il faut que le revenu brut de l’entité provenant d’une activité d’investissement, de réinvestissement ou de négociation d’actifs financiers (actions, obligations, parts de fonds, produits dérivés, etc.) soit supérieur ou égal à 50% de son revenu brut au cours des trois années précédentes et qu’elle ne soit pas considérée une ENF holding, une entité de financement membre d’un groupe non financier, une ENF récemment créée ou une ENF en cours de liquidation ou en cours de restructuration. Seront typiquement des entités de type B les trusts ou les véhicules d’investissement sans activité commerciale ayant confiés un mandat discrétionnaire à une banque ou une société de gestion de fortune.