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Par Lorenzo CROCE, avocat aux barreaux de Genève et de Singapour, LL.M., TEP

I) Introduction

Ils sont russes, indiens, arabes ou français et résident au Royaume-Uni, principalement à Londres, depuis longtemps. Pourquoi ? Certainement pas pour le climat mais plutôt pour le régime fiscal ultra-favorable dont ils bénéficient.

Malgré le Brexit et les changements législatifs qui sont intervenus en 2017, le statut fiscal de « résident non-domicilié » (Res Non Dom) reste très populaire chez les plus riches et présente une alternative intéressante à la résidence en Suisse ou dans d’autres juridictions favorables comme Monaco ou le Portugal.

Relativement facile à obtenir, il permet au contribuable de ne pas payer d’impôts sur ses revenus étrangers tant que ceux-ci ne sont pas rapatriés dans le pays. Le résident ne sera alors imposé que sur ses revenus et gains en capitaux de source anglaise.

Les autorités fiscales britanniques (Her Majesty’s Revenue and Customs, HMRC) ne demandent en principe pas non plus la liste des biens étrangers ainsi que les sociétés détenues offshore, seuls les fonds générés ou importés localement les intéressent (sous réserve de l’échange automatique d’informations à des fins fiscales, CRS).

Il est donc possible de déménager au Royaume-Uni sans payer d’impôts et de rouler avec de magnifiques voitures de luxe.

Il convient toutefois de préparer très minutieusement son départ et de planifier à l’avance sa situation patrimoniale afin d’éviter des surprises désagréables une fois sur place.

La présente contribution a pour objectif de présenter dans le détail les conditions nécessaires – qui sont devenues très strictes ces dernières années – afin de pouvoir bénéficier de ce statut ainsi que certaines règles d’or à respecter absolument sous peine d’être taxé très lourdement (le taux d’imposition au Royaume-Uni peut rapidement atteindre les 45%).

II) La notion de domicile au Royaume-Uni

Distinguer le concept de « domicile » et de « résidence » et en appréhender les effets est important d’un point de vue fiscal. En effet, être domicilié au Royaume-Uni (c’est-à-dire dans l’une des trois juridictions suivantes : Angleterre et Pays de Galles, Ecosse ou Irlande du Nord), engendre d’importantes conséquences sur la taxation des revenus et des gains en capitaux ainsi que s’agissant de la succession d’un individu.

Le domicile, défini par la jurisprudence (case law), correspond au pays dans lequel la personne possède sa maison permanente ou un lien étroit avec celui-ci. Il se distingue de la nationalité et de la résidence (il est d’ailleurs possible d’avoir plusieurs résidences).

Au Royaume-Uni, chaque individu possède un domicile qu’il acquiert généralement à la naissance. Il ne s’agit toutefois pas nécessairement du pays où il est né ou celui dans lequel la personne habite aujourd’hui (on peut être domicilié dans un pays et résident dans un autre). Il n’est possible d’avoir qu’un seul domicile à la fois.

Généralement on distingue trois types de domicile (un seul de ces domiciles peut s’appliquer à la fois) ainsi qu’un domicile spécifique (deemed UK domicile) qui s’applique à l’impôt sur les successions (inheritance tax, IHT) et depuis avril 2017 à tous les autres impôts. A noter qu’il est possible d’être deemed domiciled au Royaume-Uni mais également domicilié (au sens général) dans un autre Etat en même temps. Il convient dans ce cas de prêter une attention particulière aux conventions de lutte contre la double imposition afin d’éviter d’être imposé deux fois.

A) Le domicile d’origine (domicile of origin)

Généralement une personne prend, à sa naissance, le domicile de son père soit le lieu de sa résidence permanente. Le lieu de naissance est irrelevant.

Si les parents ne sont pas mariés au moment de la naissance, l’enfant acquiert le domicile de sa mère. En cas d’adoption, celui du père adoptif et en l’absence de celui-ci, le domicile de la mère adoptive.

Il est très difficile de changer ou de perdre son domicile d’origine. Il demeure jusqu’à ce que la personne prenne un nouveau domicile de dépendance ou de choix (voir ci-dessous sous B) et C)). Le domicile d’origine revit lorsque les autres domiciles sont abandonnés ou perdus et jusqu’à ce que la personne acquière un nouveau domicile.

B) Le domicile de dépendance (domicile of dependency)

Jusqu’à l’âge de 16 ans, les enfants possèdent le domicile du parent qui en assure la garde. En cas de changement de domicile du parent, celui de l’enfant change automatiquement.

Si le mariage est intervenu avant le 1^er janvier 1974, l’épouse prend automatiquement le domicile de son mari. Pour les mariages ultérieurs, les critères habituels du domicile s’appliquent à l’épouse également.

C) Le domicile volontaire (domicile of choice)

A partir de 16 ans (plus jeune en Ecosse), une personne a la possibilité de se constituer son propre domicile. Les conditions suivantes doivent être remplies et il appartient à la personne qui entend bénéficier de ce statut d’apporter la preuve qu’il :

–    réside sur le territoire du pays en question (la notion de résidence est différente de celle fiscale décrite ci-dessous sous III)) ;

–    a l’intention d’y demeurer de façon permanente ou pour une période indéfinie (intention d’y passer sa retraite ou le reste de sa vie).

Il ressort de ce qui précède que l’on peut résider dans un pays pendant de nombreuses années et ne pas y être domicilié faute d’intention d’y rester de manière permanente. De même, il ne suffit pas de quitter un pays avec l’intention de ne pas y retourner pour perdre son domicile, encore faut-il s’en constituer un nouveau selon les deux critères établis ci-dessus, sinon le domicile d’origine reste/revit.

En tous les cas, c’est à l’individu qui se prévaut d’un changement de domicile d’en apporter la preuve. Il convient de prouver un fait subjectif (intention de rester en permanence dans un pays) par des éléments objectifs (la simple déclaration de la personne ne suffit pas). Il n’existe pas de règles particulières édictées par les autorités fiscales (HMRC) sur ce point. Il appartient au contribuable de cocher la case appropriée dans sa déclaration fiscale et cas échéant une enquête pourra être ouverte par les autorités par la suite.

Il n’est toutefois pas nécessaire d’avoir rompu tous les liens avec son domicile précédent. Il n’est pas non plus obligatoire d’avoir acquis la nationalité du pays en question quand bien même cet élément sera pris en considération (y compris l’abandon de l’ancien passeport). Parmi les autres indices à prendre en compte on relèvera, outre les volontés communiquées à des tiers, le lieu du travail et de séjour de la famille (conjoint, enfants, etc.), l’achat d’une nouvelle maison et la vente de l’ancienne, l’ouverture de nouveaux comptes bancaires et le transfert de ses biens, l’apprentissage de la langue du pays, les adhésions dans des clubs ou des cercles d’influence, l’achat d’une place au cimetière ou encore le lieu de rédaction du testament de l’individu.

D) Le domicile réputé (deemed domicile)

S’agissant de l’impôt sur les successions (IHT), et depuis le 6 avril 2017, tous les impôts, il est possible pour une personne d’être considérée comme réputée domiciliée au Royaume-Uni et cela peu importe le lieu de son domicile au sens « général » décrit ci-dessus.

Jusqu’en 2017, pour les personnes qui arrivaient au Royaume-Uni (arrivers), elles étaient considérées comme réputées domiciliées si elles résidaient d’un point de vue fiscal (voir ci-dessous pour la notion) pendant 17 ans au cours des 20 années fiscales précédentes. Le domicile commençait généralement ainsi au début de la 17^ème année fiscale (ainsi si X arrivait au Royaume-Uni le 1^er février 2001, année fiscale 2001/2002, il était considéré comme réputé domicilié à partir du 6 avril 2016, soit pour l’année fiscale 2016/2017). Dès avril 2017, cette période a été fixée à 15 années au lieu de 17 (deemed domiciled dès la 16^ème année) et concerne tous les impôts à savoir celui sur le revenu, les gains en capitaux ainsi que les successions. Les années passées alors que la personne est mineure sont comptabilisées. Idem s’agissant des personnes bénéficiant du statut de « split year » (voir ci-dessous).

A noter que le calcul est remis à zéro après six années fiscales complètes de non résidence au Royaume-Uni. S’agissant de l’impôt sur les successions, le contribuable reste en plus soumis à l’IHT en cas de décès dans un délai de trois années fiscales complètes malgré sa non résidence.

Pour les personnes domiciliées au Royaume-Uni selon les règles ordinaires qui quittent le pays (leavers), celles-ci restent réputées domiciliées du point de vue de l’IHT pendant les trois années civiles qui suivent l’acquisition d’un nouveau domicile étranger. Il s’agit d’éviter que des personnes quittent le Royaume-Uni avant leur décès pour échapper à l’impôt sur les successions.

A relever que les deux règles mentionnées ci-dessus (celles sur « arrivers » et les « leavers ») peuvent se recouper. Il convient donc d’effectuer tous les calculs pour éviter les mauvaises surprises. Certaines conventions de double imposition prévoient des dispositions spéciales (par exemple, l’Inde, la France, le Pakistan ou l’Italie où les règles sur le deemed domiciled ne s’appliquent pas). Les diplomates étrangers constituent également une exception.

A noter que depuis avril 2017, les personnes nées et ayant eu un domicile d’origine au Royaume-Uni (et ayant par la suite acquis un domicile de choix à l’étranger) sont immédiatement soumises aux impôts dès leur retour dans le pays. S’agissant de l’impôt sur le revenu et les gains en capitaux, elles sont taxées selon le régime ordinaire pour chaque année de résidence. En ce qui concerne l’IHT, une petite période de grâce est accordée aux personnes qui retournent au Royaume-Uni pour une courte période. Ainsi, la personne concernée sera soumise à l’IHT si elle a été résidente au Royaume-Uni pendant au moins une année fiscale au cours des deux années précédant l’année en question.

Les conséquences fiscales d’être réputé domicilié sont les suivantes :

–    Tout comme les personnes domiciliées selon les critères généraux, elles sont imposées sur les successions sur la base de leurs biens mondiaux, à la différence des personnes résidentes mais non-domiciliées qui sont imposées uniquement sur les biens se trouvant au Royaume-Uni.

–    Les personnes considérées comme deemed domiciled ne peuvent plus invoquer le régime de la remise. Elles sont taxées sur leurs revenus et leurs gains en capitaux mondiaux. Ainsi, depuis 2017 et le raccourcissement des délais, le régime des Res Non Dom n’est plus aussi intéressant pour les résidents de longue durée au Royaume-Uni.

On rappellera enfin qu’il appartient à chaque contribuable de déterminer s’il doit être considéré comme domicilié ou non au Royaume-Uni. Le cas échéant, il indiquera son statut en cochant la case appropriée dans sa déclaration fiscale. L’HMRC se réserve le droit de mener des enquêtes mais l’absence de réaction du fisc ne signifie en aucun cas une acception de la situation du contribuable.

III) La notion de résidence au Royaume-Uni

Depuis le 6 avril 2013, les autorités fiscales ont adopté un système clair, objectif et précis (mais compliqué) afin de déterminer si une personne est résidente au Royaume-Uni.

Le test, appelé « Statutory Residence Test » (SRT), se divise en 3 parties. Il appartient à chaque individu de déterminer s’il remplit ou non les conditions de résidence.

Les conventions de double imposition (CDI) sont toutefois réservées.

A) L’« automatic overseas test »

Si une personne remplit l’une ou l’autre des 5 conditions alternatives suivantes, elle est automatiquement considérée comme non-résidente au Royaume-Uni (il n’y a par ailleurs pas à examiner les 2 autres tests, l’automatic overseas test prime en toute hypothèse en cas de conflit) :

–    l’individu a été résident au Royaume-Uni pendant une année ou plus au cours des 3 dernières années fiscales mais a séjourné dans le pays moins de 16 jours (dans le calcul du nombre de jours c’est la présence de la personne à minuit qui compte en principe) pendant l’année fiscale en cours et n’est pas décédé durant cette période ;

–    la personne n’a pas été résidente au Royaume-Uni pendant les 3 dernières années fiscales et a séjourné dans le pays moins de 46 jours pendant l’année fiscale en cours ;

–    l’individu (conditions cumulatives) travaille (le temps à voyager est compté, l’élément déterminant pour distinguer entre travail au Royaume-Uni ou à l’étranger étant le moment de l’embarquement/débarquement au Royaume-Uni de l’avion, du train, etc.) à plein-temps (35 heures en moyenne par semaine) à l’étranger pendant l’année fiscale en cours sans interruption notable (tel est le cas si l’individu travaille moins de 3 heures par jour pendant 31 jours, sauf si l’absence résulte de la prise de vacances, de la maladie ou de la maternité/paternité), séjourne moins de 91 jours au Royaume-Uni et travaille moins de 31 jours dans ce pays (une journée de travail compte 3 heures au minimum) ;

–    la personne est décédée pendant l’année fiscale considérée, a séjourné moins de 46 jours sur le territoire national et n’était pas résident au Royaume-Uni pendant l’une ou l’autre des deux années fiscales précédentes.

–    l’individu est décédé pendant l’année fiscale considérée et aurait rempli les conditions du point 3 (work abroad test) jusqu’à la veille de son décès et n’était pas résident au Royaume-Uni les deux années fiscales précédentes en application du point 3.

Si aucune de ces conditions n’est remplie, il convient de passer au test suivant.

A noter que pour le work abroad test (3^ème hypothèse), le contribuable qui entend se prévaloir de cette situation doit conserver une quantité importante de documents et doit notamment tenir un décompte des heures passées à l’étranger.

B) L’« automatic UK test »

Une personne est automatiquement considérée comme résidente au Royaume-Uni si elle remplit l’une ou l’autre des 4 conditions suivantes :

–    L’individu séjourne 183 jours ou plus au Royaume-Uni pendant l’année fiscale en cours ;

–    L’individu dispose d’un logement (« home », en tant que propriétaire ou locataire) au Royaume-Uni pendant 91 jours consécutifs au minimum (dont 30 jours au minimum pendant l’année fiscale considérée) et l’occupe durant 30 jours au minimum (consécutifs ou non consécutifs) durant l’année fiscale considérée. Par ailleurs, il faut que pendant ces 91 jours, l’individu ne possède pas de logement à l’étranger ou dans le cas contraire ne séjourne (il n’y a pas de nombre d’heures minimums, un seul instant suffit) pas plus de 30 jours dans chacun d’eux pendant l’année fiscale en cours.

–    L’individu travaille à plein-temps (35 heures par semaine en moyenne) au Royaume-Uni sur une période de 365 jours sans interruption notable (dont 1 jour au minimum durant l’année fiscale considérée) et 75% du total de nombre de jours de travail pendant l’année fiscale en cours sont considérés comme des jours durant lesquels l’individu travaille plus de 3 heures.

–    L’individu est décédé pendant l’année fiscale en cours, dispose d’un logement (home) au Royaume-Uni (en cas de logement à l’étranger également il faut que l’individu n’ait pas séjourné plus de 30 jours dans cet endroit ou chaque jour depuis le début de l’année fiscale jusqu’à sa mort) et était résident au Royaume-Uni pendant les trois années précédant sa mort. Il faut par ailleurs que l’individu ne se trouve pas dans le cas d’application d’une split year s’agissant de l’année précédant sa mort.

Si aucune des conditions n’est remplie il convient de passer au test suivant

C) Le « sufficient ties test »

Le « sufficient ties test » implique l’examen des liens que l’individu possède avec le Royaume-Uni. Il existe 5 types de liens à savoir les liens familiaux (family tie : la personne est mariée/partenaire enregistrée avec un résident au Royaume-Uni et vit avec ou a un enfant mineur également résident à condition que le parent voit l’enfant dans ce pays pendant 60 jours au minimum durant l’année fiscale), les liens liés au logement (accomodation tie : l’individu dispose d’un logement au Royaume-Uni pendant une période continue de 91 jours au minimum durant l’année fiscale et passe au minimum une nuit durant cette année), ceux liés au travail (work tie : le résident travaille (salarié ou indépendant) au minimum 40 jours par année au Royaume-Uni), ceux liés au pays (country tie : une personne a passé plus de jours au Royaume-Uni durant l’année fiscale que dans n’importe quel autre pays ; A noter que ce test ne s’applique qu’aux personnes en partance, voir ci-dessous) et enfin la règles des 90 jours (90 days tie : la personne passe 90 jours au minimum au Royaume-Uni durant l’une ou l’autre des 2 années fiscales précédentes).

Une personne est ainsi considérée comme résidente au Royaume-Uni même si elle séjourne moins de 183 jours par année sur le territoire nationale à condition qu’elle possède suffisamment de liens.

Il faut également prendre en compte si l’individu est un arrivant (arriver) ou en partance (leaver) du Royaume-Uni. Sera un arriver, la personne qui n’a pas été résidente au Royaume-Uni durant les 3 années fiscales précédentes. Dans le cas contraire, à savoir si l’individu a été résident au moins une année au cours des 3 années fiscales précédentes, la personne est considérée comme un leaver.

Pour les arrivers, le nombre de liens calculés en fonction du nombre de jours de résidence se décompose comme suit :

–    moins de 46 jours : toujours non-résident ;

–    entre 46 jours et 90 jours : 4 liens au minimum ;

–    entre 91 jours et 120 jours : 3 liens au minimum ;

–    entre 121 et 182 jours : 2 liens au minimum.

Pour les leavers, le tableau est le suivant :

–    moins de 16 jours : toujours non-résident ;

–    entre 16 jours et 45 : 4 liens au minimum ;

–    entre 46 jours et 90 jours : 3 liens au minimum ;

–    entre 91 jours et 120 jours : 2 liens au minimum ;

–    entre 121 et 182 jours : 1 lien au minimum.

Recommandations : Il est crucial pour la personne qui souhaite être résidente ou non-résidente au Royaume-Uni de conserver tous les documents nécessaires afin de prouver son statut (billets d’avions, factures,). La tenue d’un carnet avec un décompte des jours et des activités est vivement conseillée.

Parmi les documents à prendre en compte figurent, les factures d’eau, de gaz et d’électricité, les souscriptions à des clubs, l’engagement du personnel de maison, les envois de la poste, les assurances, la présence du conjoint et des enfants, les factures de maintenance, les factures de téléphone, de télévision, les notes de restaurants, les comptes bancaires, les factures de nourriture, le paiement des taxes locales et les factures de cartes de crédit.

S’agissant des tests relatifs au travail (work tie) ou aux maisons (accomodation tie), il faut éventuellement soumettre aux autorités les contrats de travail, les billets d’avions, les visas figurant dans le passeport, les contrats de baux, les actes et les contrats de vente de propriétés.

D) Le principe du split year

En principe, un individu est taxé sur l’année fiscale complète quand bien même il prendrait la résidence au Royaume-Uni en cours d’année.

Depuis avril 2013, si certaines conditions sont remplies, les contribuables ont la possibilité de diviser l’année fiscale en deux : la période où ils sont considérés et taxés comme résidents et celle où ils ne le sont pas. A noter que les CDI peuvent déroger à ce régime.

Ces conditions sont les suivantes :

Pour les personnes qui quittent le Royaume-Uni et qui ont été résidentes l’année fiscale précédente ;

–    Elles commencent un travail à plein temps à l’étranger et deviennent non-résidentes l’année suivante selon l’automatic overseas test ;

–    Elles accompagnent un époux/un partenaire enregistré qui commence un emploi à plein temps à l’étranger ; ou

–    Vivent à l’étranger, ne possèdent plus de maison au Royaume-Uni (pas forcément au 6 avril de l’année fiscale considérée) et à partir de ce moment ne passent pas plus de 15 jours au Royaume-Uni durant l’année fiscale en cause, deviennent résident fiscal dans un autre pays après 6 mois ou sont présentes chaque jour dans ce pays ou encore possèdent leur seule maison dans celui-ci et demeurent non-résidentes au Royaume-Uni l’année suivante.

Pour les personnes qui arrivent au Royaume-Uni (non-résidents l’année précédente) ;

–    Et qui à un moment donné durant l’année fiscale considérée commencent à avoir leur seule maison au Royaume-Uni pour le reste de l’année et n’étaient pas résidentes avant ce moment selon le sufficient ties test ;

–    Commencent un emploi à plein temps au Royaume-Uni et deviennent résidentes à partir de ce moment selon l’automatic UK test et n’étaient pas résidentes avant ce moment selon le sufficient ties test ;

–    Reviennent ou se relocalisent au Royaume-Uni après une période de travail à temps complet à l’étranger (non-résidentes selon l’automatic overseas test pendant l’année précédente et jusqu’à la date de retour) et étaient résidentes au Royaume-Uni pendant une ou plusieurs années au cours des 4 années fiscales précédentes et demeurent résidentes au dans ce pays l’année suivante ;

–    Accompagnent un époux/un partenaire enregistré visé à l’alinéa précédent ;

–    A un moment donné durant l’année fiscale considérée commencent à avoir une maison au Royaume-Uni et la conservent l’année fiscale suivante et deviennent résidentes à partir de ce moment, ne l’étaient pas avant selon le sufficient ties test et demeurent résidentes l’année suivante.

A noter enfin que le droit anglais prévoit des règles spéciales pour la non-résidence temporaire afin d’éviter que des contribuables quittent le Royaume-Uni pendant une année ou deux afin de réaliser des gains en capitaux substantiels.

En résumé, le contribuable doit être non-résident au Royaume-Uni pendant au minimum 5 ans pour échapper à l’impôt sur certains revenus et les gains en capitaux lorsqu’il revient dans le pays. La règle ne concerne que les résidents de longue durée (au-delà de 4 ans sur les 7 années fiscales avant le départ).

IV) L’impôt sur les successions et les donations au Royaume-Uni

Une personne domiciliée ou deemed domiciled au Royaume-Uni sera soumise à l’impôt sur les successions (IHT) s’agissant de ses biens mondiaux. L’IHT n’est pas prélevée sur les biens situés à l’étranger des personnes non-domiciliées mais résidentes au Royaume-Uni. En revanche, tout bien local appartenant à une personne non-domiciliée résidente ou non au Royaume-Uni est soumis à l’impôt sur les successions.

Par bien local, on entend bien évidement les immeubles situés dans le pays, les comptes bancaires ouverts au Royaume-Uni, les actions nominatives dont le registre est tenu au Royaume-Uni ou celles au porteur déposées dans ce pays, les créances dont le débiteur est résident au Royaume-Uni (le régime est différent de celui applicable aux gains en capitaux, voir ci-dessous sous V)B)), les polices d’assurance-vie si l’assurance qui émet la police possède son siège au Royaume-Uni, le capital provenant de l’activité déployée depuis le Royaume-Uni, etc.

L’impôt sur les successions (IHT) est prélevé sur la valeur de marché du bien au moment du décès (les dettes peuvent être déduites mais la dette étrangère ne permet généralement de déduire que la valeur des biens étrangers ; De même, on ne peut pas déduire une dette qui a servi à financer un bien exonéré (voir ci-dessous)). Pour l’année fiscale 2017/2018, les premiers £325’000 de valeur sont exonérés d’impôts (Nil Rate Band). Au-delà de ce montant, le taux s’élève à 40%, peu importe le lien de parenté avec le de cujus.

S’agissant des donations inter vivos, il convient de distinguer les Lifetime Chargeable Transfers (LCT) des Potentially Exempt Transfers (PET).

La plupart des donations sont des PET (exemptées d’impôts au moment du transfert). Les LCT sont typiquement les transferts de biens dans des trusts ou des sociétés et sont immédiatement imposables. Le taux s’élève à 20% (les £325’000 d’exonération s’appliquent également et ce montant est renouvelable tous les 7 ans ; à noter que ce sont les donations les plus anciennes qui sont couvertes en premier par le montant de l’exonération).

En revanche, tant pour les PET que les LCT, une correction du taux est faite si le donateur décède dans les 7 ans dès la date de la donation. Le taux (la différence entre 40% et 20% pour les LCT et 40% pour les PET) est progressivement diminué (progressive taper relief) si la période entre la date du décès du donateur et celle de la donation est supérieure à 3 ans.

En principe, afin que la donation soit reconnue, le donateur ne doit plus utiliser le bien en question ou conserver un intérêt dans celui-ci, sinon les autorités considèrent qu’il demeure dans la succession (reservation of benefit rule), sauf pour les donations entre époux exemptées.

De nombreuses exceptions et exemptions sont possibles comme par exemples celles en faveur du conjoint (voir ci-dessous), le business property relief (qui peut être total), l’exemption des comptes bancaires situés au Royaume-Uni mais libellés en monnaie étrangère appartenant à des personnes non-domiciliées et non-résidentes, ou encore les œuvres d’art appartenant à des étrangers mais situées au Royaume-Uni dans le but d’y être exposées au public ou afin d’y être restaurées.

Sont également exonérés certains papiers-valeurs (notamment les bons du gouvernement) ou parts dans des unit trusts appartenant à des personnes non-domiciliées.

Les conjoints/partenaires enregistrés sont totalement exonérés de l’impôt (et partant ils n’utilisent pas le montant du Nil Rate Band) sur les successions et les donations (entre eux) sauf si – et uniquement si – le transfert de propriété a lieu d’une personne domiciliée au Royaume-Uni en faveur d’un époux/épouse domicilié(e) à l’étranger.

Dans toutes les autres hypothèses (donation entre époux tous deux domiciliés ou non-domiciliés au Royaume-Uni, décès de l’époux domicilié à l’étranger et transfert des biens à l’épouse domiciliée à Londres, etc.), l’exemption s’applique.

Si celle-ci n’est pas disponible, une exonération à hauteur de £325’000 est applicable et ce montant s’ajoute au Nil Rate Band (l’époux peut donc donner à sa femme la somme totale de £650’000 sans payer d’impôts). Cette exonération n’est toutefois valable qu’une seule fois et est épuisée avant le Nil Rate Band. Il convient également de prêter attention à la reservation of benefit rule : si le donateur garde l’usage de la chose transférée, il n’y a pas donation pour la part excédant les £325’000 et celle-ci reste ainsi dans la succession du donateur.

Depuis 2013, les conjoints/partenaires enregistrés domiciliés à l’étranger peuvent faire une élection de droit afin d’être considérés comme domiciliés au Royaume-Uni uniquement pour la IHT, ce qui permet de bénéficier du régime de l’exonération totale. Toutefois, ils seront alors considérés comme domiciliés dans le cadre de leur propre succession et donc taxés sur l’ensemble de leurs biens mondiaux au moment de la mort. Cette élection peut intervenir en tout temps après le mariage ou dans les 2 ans après la mort de la personne domiciliée. Elle devient effective à la date de l’élection ou à celle du décès, et demeure irrévocable tant que l’époux non-domicilié est résident au Royaume-Uni. Elle cesse après 4 années fiscales complètes de non résidence.

A noter encore que depuis fin 2007, l’époux survivant peut bénéficier du montant du Nil Rate Band non utilisé par le défunt (on parle de Transferable Nil Rate Band) dans le cadre de sa propre succession.

Aussi, de nouvelles règles sont applicables depuis 2017 afin d’exonérer les donations faites aux descendants du De cujus d’impôts sur le logement de famille (jusqu’à £175’000 de la valeur taxable à compter de l’année fiscale 2020/2021) pour les successions au-delà de £2M.

Enfin, depuis 2017, de nouvelles règles s’appliquent en ce qui concerne la détention de propriétés résidentielles situées au Royaume-Uni par l’intermédiaire de sociétés/partnerships/prêts/intérêts offshores. En effet, avant cette date, il était courant pour les personnes non domiciliées au Royaume-Uni de détenir leurs biens immobiliers locaux notamment au moyen de sociétés offshores. Ainsi, les actions étrangères de ladite société constituaient des biens non soumis à l’IHT. Ce régime a toutefois pris fin au 6 avril 2017.

A noter que ce n’est pas la propriété immobilière en tant que telle qui est soumise à l’impôt mais la contre-valeur des actions de la société. Par ailleurs, les prêts sont également soumis : ainsi, si un père, résident en Suisse, prête de l’argent à sa fille pour l’achat d’un bien immobilier à Londres par l’intermédiaire d’une société appartenant à cette dernière, le premier sera soumis à l’IHT en cas de décès.

Les règles mentionnées ci-dessus peuvent différer selon les conventions de double imposition signées par le Royaume-Uni (il y en a peu toutefois). Des exceptions à ce régime ont notamment été convenues avec la France, l’Italie, l’Inde et le Pakistan où le régime de deemed domiciled ne s’applique pas pour déterminer le domicile de la personne (les CDI doivent être très attentivement étudiées car elles peuvent ne concerner que l’impôt sur les successions et non celui sur les donations).

Par ailleurs, dans les cas où il n’y a pas de CDI, le Royaume-Uni accorde un crédit d’impôt partiel sur la taxe déjà payée à l’étranger (unilateral relief qui donne la priorité sur les CDI si les règles de celles-ci sont moins favorables).

Il y a également un statut spécial pour les diplomates.

Recommandations : au vu de ce qui précède et afin d’éviter l’IHT, il est conseillé aux personnes résidentes mais non-domiciliées au Royaume-Uni de prendre des mesures de planification successorale telles que :

–    éviter de conserver des biens au Royaume-Uni dont ils n’auraient pas l’utilité ;

–    sauf pour les propriétés résidentielles situées au Royaume-Uni, procéder à l’interposition de sociétés offshores s’agissant des biens qui se trouvent dans ce pays, étant précisé que la théorie de la transparence ne s’applique pas en matière d’IHT. ;

–    procéder à la création d’un Excluded Property Trust (il faut toutefois tenir compte des autres conséquences notamment s’agissant de l’impôt sur le revenu, les gains en capitaux, etc.) ;

–    surveiller à partir de quand ils seront considérés comme deemed domiciled ;

–    constituer une assurance-vie afin de couvrir l’impôt sur les successions.

V) L’imposition selon le régime ordinaire (arising basis) au Royaume-Uni

En premier lieu, on relèvera qu’au Royaume-Uni l’année fiscale débute le 6 avril et se termine le 5 avril de l’année suivante. Cela peut engendrer des complications avec les législations d’autres pays (double résidence, double imposition, etc.).

A) L’impôt sur le revenu

Les personnes résidentes et domiciliées au Royaume-Uni sont toujours imposées sur leurs revenus mondiaux.

Les individus résidents mais non-domiciliés au Royaume-Uni sont également en principe taxés sur leurs revenus de source locale et étrangère. Ils peuvent toutefois bénéficier, à certaines conditions, de l’imposition selon le régime de la remise (voir ci-dessous sous VI)). Dans cette hypothèse, le contribuable n’est alors imposé que sur ses revenus locaux et étrangers, si ces derniers sont versés ou utilisés au Royaume-Uni.

Les personnes non-résidentes et non-domiciliées dans le pays sont taxées uniquement sur le revenu de source britannique. Certains types de revenus bénéficient d’un traitement de faveur, notamment s’agissant des dividendes (pas d’imposition mais reconnaissance fictive des autorités anglaises d’une taxation à hauteur de 7.5% à la source à utiliser sans le cadre d’une CDI) et des intérêts (ils sont exonérés depuis avril 2016 mais le contribuable perd alors le montant des déductions personnelles). Par ailleurs, les non-résidents ne paient pas d’impôts sur certains investissements regroupés sous le nom de FOTRA (Free of Tax to Residents Abroad), comme par exemple les bons du trésor (Government Treasury Stocks). Aussi, des aménagements dans les versements des impôts peuvent être accordés (comme par exemple le « Non-UK Resident Landlord Scheme »). Enfin, selon leur nationalité et/ou leur résidence (UE, Norvège, Liechtenstein, Islande, etc.), ils peuvent bénéficier du régime des déductions personnelles (les Etats-Unis sont toutefois exclus).

Par revenu local, on entend celui qui trouve sa source au Royaume-Uni. On vise ainsi par exemple, les intérêts provenant d’un compte bancaire situé au Royaume-Uni, les dividendes de sociétés anglaises, les loyers perçus d’un immeuble situés à Londres, les versements d’un fond de pension britannique, etc.

S’agissant des revenus du travail, il convient de distinguer trois cas, selon le statut du contribuable (résident ou domicilié), son lieu de travail et son employeur. Ainsi :

–    si la personne est résidente et domiciliée au Royaume-Uni, elle est toujours imposée sur les revenus de son travail, y compris si l’activité est déployée à l’étranger ;

–    si la personne n’est ni résidente, ni domiciliée au Royaume-Uni, elle est taxée sur le salaire provenant de l’activité déployée dans ce pays ;

–    si l’individu est résident mais non-domicilié, il sera imposé selon le régime ordinaire, sur son salaire local et étranger. Si la personne bénéficie du régime de la remise, des règles spéciales s’appliquent (voir ci-dessous sous VI)).

Les taux d’imposition pour l’année 2017/2018 sont les suivants :

–    les revenus autres que les dividendes sont imposés au taux basic de 20% jusqu’à £33’500 (après déduction des personal allowances), au taux supérieur de 40% au-delà de £33’500 et au taux additionnel de 45% au-dessus de £150’000. La déduction personnelle est actuellement de £11’500. Elle est réduite graduellement et proportionnellement à partir de £100’000 (£1 de déduction pour £2 de revenu). Ainsi, au-delà de £123’000 de revenu taxable, la déduction personnelle n’est plus possible.

–    les dividendes sont taxés au taux basic de 7.5%, supérieur de 32.5% et additionnel de 38.1% avec une exonération sur les premiers £5’000 (£2’000 à partir de 2018/2019) (à noter que pour calculer le taux il convient de prendre en compte le revenu total (dividendes, gains en capitaux et autres revenus)).

–    les intérêts sur l’épargne (personal savings allowance) peuvent être déduits à hauteur de £5’000 au maximum si les autres revenus du contribuable sont inférieurs à £16’850.

–    enfin, une déduction d’épargne supplémentaire sur les intérêts de £1’000 pour les contribuables basiques est accordée et de £500 pour les contribuables de la catégorie supérieure.

A noter que les cas de double imposition sont généralement évités par la méthode de l’exemption ou du crédit d’impôt qui peut être prévue soit par les CDI soit par le droit interne anglais.

B) L’impôt sur les gains en capitaux (CGT)

A la différence du revenu, la taxation des gains en capitaux se fait actuellement en fonction de la résidence du contribuable uniquement et non du lieu de situation de ses biens (sauf pour la propriété immobilière résidentielle et peut-être à partir de 2019 pour tous les biens immobiliers). Cela engendre une différence principalement pour les personnes non-résidentes et non-domiciliées.

Les résidents domiciliés au Royaume-Uni sont taxés sur les gains en capitaux mondiaux, y compris sur les propriétés immobilières situées à l’étranger (sous réserve des conventions de double imposition). Ce même régime s’applique aux personnes résidentes mais non-domiciliées sous réserve de l’application du régime de la taxation par la remise (dans ce cas, il faut faire attention de ne pas rapatrier des biens avec un fort potentiel de plus-value au Royaume-Uni étant précisé que c’est la date du rapatriement au Royaume-Uni qui compte et non celle de la disposition du bien en question). Les personnes qui deviennent deemed domiciled au Royaume-Uni font l’objet de règles particulières (voir ci-dessous sous VI)A)).

Dans la perspective d’une imposition selon le principe de la remise, sont considérés comme des biens britanniques, les actions de sociétés locales, les actions de sociétés étrangères si le lieu où les actions (actions au porteur) ou le registre des actions (actions nominatives) sont conservés est le Royaume-Uni ainsi que les dettes si le créancier est situé au Royaume-Uni (sous réserve des comptes bancaires libellés en monnaie étrangère et situés à l’étranger).

Par ailleurs, depuis avril 2012, tous les retraits en cash effectués à partir de comptes bancaires libellés en monnaie étrangère sont exonérés d’impôt sur les gains en capitaux (gains de change notamment). A noter enfin que les polices d’assurance sont traitées comme des biens locaux si elles sont soumises au droit anglais au moment de leur souscription.

Enfin, les personnes non-résidentes et non-domiciliées ne sont pas imposées sur les gains en capitaux de source britannique et étrangère sous réserve des propriétés immobilières résidentielles, y compris si celles-ci sont louées (Non Residents Capital Gains Tax, NRCGT). Ce régime, applicable depuis le 6 avril 2015 aux personnes physiques et morales ainsi qu’aux trusts, ne prend en compte dans le calcul que les gains réalisés après le 5 avril 2015 (régime par défaut, d’autres solutions sont possibles notamment s’il y a eu une perte globale sur toute la période de détention). Une déclaration fiscale doit être remplie dans les 30 jours dès la vente (le paiement de la taxe également en principe). Il n’y a pas d’imposition si la vente concerne la résidence principale du contribuable (Principal Private Residence Relief). Depuis avril 2015, les personnes non-résidentes peuvent bénéficier de ce régime s’ils prouvent que leur conjoint/partenaire est résident au Royaume-Uni ou si eux-mêmes ou leur conjoint/partenaire passent plus de 90 jours dans la maison par année fiscale.

Une autre exception concerne les activités professionnelles déployées aux Royaume-Uni via une succursale ou un établissement stable. La vente de biens utilisés pour l’exploitation de cette activité (matériel, terrain, etc.) entraine une imposition sur le gain en capital. Cela ne concerne pas les sociétés (qui restent soumises à l’imposition sur les sociétés) mais les partnerships, les raisons individuelles, etc.

Enfin une dernière exception concerne les personnes temporairement non-résidentes au Royaume-Uni (voir ci-dessus sous III)D)).

Recommandations : il résulte de ce qui précède que sous réserve des propriétés immobilières qui sont toujours taxables, il vaut la peine de réaliser toutes les plus-values britanniques avant de prendre la résidence au Royaume-Uni.

Les taux applicables pour l’année fiscale 2017/2018 sont les suivants :

–    10% pour la tranche basique ;

–    20% pour les tranches supérieures ou additionnelles ;

–    18% ou 28% pour les biens immobiliers et les intérêts reportés.

Pour calculer le taux, il convient d’additionner le revenu (en déduisant les déductions personnelles) avec les gains en capitaux (en déduisant également les exemptions, etc.). Si le total est moins que le seuil de taxation basique de £33’500 le taux sera de 10%. S’il est supérieur, le taux est de 20%.

Une exemption annuelle à hauteur de £11’300 est accordée pour les personnes physiques. Il y a d’autres exemptions s’agissant notamment des gains réalisés suite à la vente de sa résidence habituelle (principal private residence relief PPR, il n’y a pas d’imposition dans cette hypothèse) ou ceux réalisés lors de transferts entre époux (pas d’imposition également). Il y a aussi une réduction du taux (taux effectif de 10% jusqu’à concurrence de £10M à vie) pour la vente de son entreprise (entrepreneurs’ relief) ou la vente d’actions non-cotées en bourse (investors’ relief : 10% jusqu’à £10M à vie si les actions ont été émises après le 16 mars 2016 et détenues pendant au minimum 3 ans à compter du 6 avril 2016).

VI) L’imposition selon le régime de la remise (remittance basis) au Royaume-Uni

A) Généralités

Comme nous l’avons vu, en règle générale, les personnes résidentes au Royaume-Uni sont imposées sur leurs revenus et gains en capitaux de source mondiale (arising basis). Certaines personnes peuvent toutefois bénéficier d’un régime plus favorable, celui de la remise (remittance basis). Les personnes résidentes et domiciliées au Royaume-Uni sont néanmoins toujours imposées selon le régime ordinaire.

Dans cette hypothèse, les revenus et gains en capitaux étrangers sont exonérés d’impôts à moins qu’ils ne soient rapatriés (au sens large) dans le pays. Il n’y a en revanche pas de changements concernant les revenus et les gains de source anglaise qui restent imposables en plein.

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On relèvera que depuis avril 2017, le principe de la remise ne peut plus être invoqué que pour une durée de 15 ans au maximum (15 ans de résidence sur les 20 dernières années, on parle de « deemed domiciled »). Le calcul est remis à zéro si une personne résidente pendant plus de 15 ans au Royaume-Uni devient non-résidente pendant au moins 6 ans. Il convient également de prendre garde au régime du split year qui est pris en compte dans ce calcul (théoriquement un peu plus de 13 années civiles suffisent pour être considéré comme réputé domicilié au Royaume-Uni).

De même, les personnes ayant eu un domicile d’origine au Royaume-Uni ne peuvent pas bénéficier de ce régime préférentiel (ni celui de l’OWR, voir ci-dessous) lorsqu’ils reviennent au pays.

On relèvera toutefois que les individus qui deviennent deemed domicilied au Royaume-Uni au 6 avril 2017 selon les nouvelles règles, peuvent à leur choix et en tout ou partie, bénéficier du régime dit de « rebasing » à condition qu’ils aient payé la Remittance Basis Charge (voir ci-dessous) ; En clair, dans le calcul des gains en capitaux, le fisc prend en compte la plus-value réalisée sur les biens étrangers (soit ceux qui ne sont pas situés au Royaume-Uni depuis le 16 mars 2016 ou si acquis postérieurement à compter de la date d’acquisition) à leur valeur vénale au 5 avril 2017 uniquement. En revanche, si le bien en question a subi une moins-value avant cette date, le contribuable peut toujours renoncer au régime du rebasing concernant celui-ci.

On relèvera également qu’il n’y a aucune obligation de laisser le gain en capital antérieur au 5 avril 2017 offshore. Toutefois, le rebasing ne sera « total » que si le bien a été acheté avec du clean capital (voir ci-dessous). Si celui-ci a été acquis au moyen de revenus ou de gains en capitaux non-taxés (en vertu du principe de la remittance), il conviendra de s’acquitter de l’impôt en cas de rapatriement de la somme ayant permis d’acheter le bien en question.

Le régime du rebasing ne sera pas applicable aux personnes qui deviennent deemed domiciled après le 6 avril 2017 et celles qui ont eu un domicile d’origine.

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A noter que, depuis 2008, l’application du régime de la remise n’est pas automatique et doit être demandé par le contribuable. Bien qu’il y ait une initiative visant à imposer le régime de la remise pendant une durée minimum de 3 ans, le choix du contribuable à l’heure actuelle est libre, en ce sens qu’il peut choisir chaque année d’être imposé selon le régime d’imposition ordinaire ou celui de la remise (en cochant la case appropriée dans la forme SA109 avant le 31 janvier suivant la fin de l’année fiscale).

Parfois, le principe de la remise s’applique automatiquement sans demande du contribuable (un opting-out est toujours possible). Il s’agit des cas suivants (on vise principalement les enfants et les époux/épouses qui accompagnent leur conjoint) :

1)  l’individu à moins de £2’000 de revenus ou de gains en capitaux non-remis au Royaume-Uni par année fiscale ;

2)  la personne est âgée de moins de 18 ans pendant l’année fiscale considérée et n’a pas de revenus ou de gains en capitaux de source anglaise (ou moins de £100 de revenus provenant d’investissements déduits à la source) et aucune remise au Royaume-Uni ;

3)  le contribuable est âgé de plus de 18 ans, n’a pas été résident pendant plus de 6 ans sur les 9 dernières années fiscales et n’a pas de revenus ou de gains en capitaux de source anglaise (ou moins de £100 de revenus provenant d’investissements déduits à la source) et aucune remise au Royaume-Uni (automatique pendant les 7 premières années).

L’avantage est que le contribuable n’a pas à payer la Remittance Basis Charge (voir ci-dessous) et ne perd pas certains droits (déductions personnelles, imposition préférentielle des gains en capitaux et des dividendes, FLR, etc.).

B) Conditions

La taxation selon la remise est possible uniquement pour deux catégories de personnes :

1)  Les résidents non-domiciliés (RND) ;

2)  Les personnes qui bénéficient de la qualification d’Overseas Workdays Relief (OWR).

D’emblée, on précisera qu’une personne peut jouir de ces deux statuts à la fois ce qui lui permet de cumuler les avantages des deux régimes (le régime d’OWR est plus favorable au contribuable car il couvre une catégorie de revenus plus étendue).

Les résidents non-domiciliés sont exonérés sur les revenus et les gains en capitaux étrangers. On entend par là notamment :

–    les revenus, qui ne proviennent pas d’une activité lucrative dépendante (intérêts, pensions, dividendes, loyers, revenus de l’activité indépendante, etc.), de source étrangère ;

–    le salaire versé par un employeur étranger et se référant à une activité déployée à l’étranger uniquement (en cas d’activité lucrative à l’étranger et au Royaume-Uni pour un employeur étranger, il n’est pas possible de bénéficier de cette exonération) ;

–    les prestations en nature (actions gratuites, etc.) accordées dans le cadre d’un emploi sans lien avec le Royaume-Uni ;

–    les gains en capitaux portant sur des biens situés à l’étranger (immeubles, etc.).

Pour bénéficier du régime d’OWR, le contribuable ne doit pas être domicilié au Royaume-Uni pendant l’année en cause et n’avoir pas été résident dans le pays pendant les 3 années fiscales précédentes. Si les conditions sont remplies, il sera exonéré de tous les revenus de source étrangère non-rapatriés pendant 3 ans (c’est-à-dire y compris le salaire versé par un employeur anglais pour une activité lucrative déployée à l’étranger et au Royaume-Uni, mais uniquement sur la part de travail « étrangère »).

Recommandations : attention toutefois à s’assurer en pratique d’avoir deux contrats séparés, l’un pour la part du travail à l’étranger et l’autre pour la part de travail au Royaume-Uni.

C) La « Remittance Basis Charge »

Par ailleurs, les contribuables, âgés de plus de 18 ans (la période de résidence antérieure à la majorité est comptée dans le calcul), résidents non-domiciliés  sur le territoire pendant 7 ans sur les 9 dernières années fiscales (les arrivées en cours d’année sont comptées ainsi que les années de « double résidence » en application d’une convention de double imposition) doivent s’acquitter dès la 8^ème année fiscale d’une Remittance Basis Charge (RBC), soit d’une taxe annuelle de £30’000 s’ils entendent réclamer le régime de l’imposition d’après la remise. Cette taxe s’élève à £60’000 après 12 ans de résidence (sur les 14 dernières années) et jusqu’en 2017 à £ 90’000 après 17 ans de résidence (sur les 20 dernières années). Cette taxe vient s’ajouter sur les impôts de source anglaise et sur l’impôt dû en cas de remise au Royaume-Uni.

La RBC n’est pas une flat fee mais une vraie taxe prélevée sur des fonds déterminés (nominated funds). En conséquence, le contribuable doit choisir le revenu/gain en capital étranger concerné par la RBC (la taxe ainsi calculée découlant de la nomination du revenu/gain en capital en cause peut correspondre exactement ou non au montant de la RBC). La nomination permet ainsi en principe (mais pas toujours) de demander un crédit d’impôt conformément à l’application des conventions de double imposition.

Recommandations : le revenu/gain en capital concerné peut être librement rapatrié au Royaume-Uni mais des règles très strictes et complexes de priorité s’appliquent, raison pour laquelle il est conseillé en principe de ne jamais rapatrier les fonds nominés et d’éviter tout accident involontaire en nominant un montant minimal (£1 par exemple mais pas plus de £10, à noter toutefois que les £29’999 payés seront définitivement perdus puisque les revenus/gains en capitaux non-nominés seront taxés à nouveau s’ils sont rapatriés au Royaume-Uni). Il est également utile d’utiliser un compte bancaire spécial pour le revenu/gain en capital nominé ainsi que de ne pas utiliser une carte bancaire reliée à ce compte qui pourrait être utilisée au Royaume-Uni (dans le cas contraire, le revenu risque d’être considéré comme rapatrié). Il est finalement recommandé d’éviter d’utiliser ces revenus pour acheter des biens mobiliers susceptibles d’être envoyés en Angleterre mais plutôt de les dépenser pour l’achat ou l’entretien de biens immobiliers situés à l’étranger.

La RBC ne s’applique pas, par définition, aux OWR. La RBC doit être payée depuis un compte offshore pour éviter d’être taxée comme remise.

D) Autres conséquences de l’imposition d’après la remise

Outre le fait qu’ils doivent payer la RBC, les bénéficiaires du régime de la remise ne peuvent en principe plus revendiquer les déductions personnelles (personal allowance) ainsi que l’exemption annuelle sur les gains en capitaux (capital gains tax annual exemption). Il y a des exceptions prévues pour les doubles résidents dans certaines CDI notamment avec la Suisse, le Belgique, la France et l’Allemagne.

Par ailleurs, les dividendes étrangers versés au Royaume-Uni sont taxés à des taux supérieurs (respectivement 20%, 40% et 45%) par rapport au régime ordinaire (7.5%, 32.5% et 38.1% pour l’année 2017/2018).

Ensuite, les personnes qui paient la RBC seront taxées à hauteur de 20% ou 28% sur les gains en capitaux remis (pour ceux qui ne paient pas la taxe le taux est de 10%/18% ou 20%/28% dépendant du revenu/gain en capital total). Dans les deux cas, ils ne bénéficient pas de l’exemption annuelle correspondante.

Enfin, un régime spécifique s’applique s’agissant du traitement fiscal des pertes sur la vente de biens situés à l’étranger (foreign loss relief, FLR).

Avant la 1^ère demande à être imposé selon la remise (ou en cas de remittance automatique), le contribuable peut déduire la totalité des pertes (étrangères et locales). Dès cette 1^ère demande, l’individu doit faire un choix définitif dans les 4 ans dès la fin de l’année fiscale en cause s’il souhaite ou non bénéficier du FLR. S’il refuse le FLR, il ne peut déduire que les pertes en capital britanniques à l’exception des pertes étrangères. S’il accepte le FLR, pendant les années où il est taxé selon le régime ordinaire, il pourra déduire les pertes à l’étranger dans n’importe quel ordre. En revanche les années où il sera taxé selon la remise, un certain ordre de compensation devra être respecté. Cet ordre est le suivant (pour les pertes locales et étrangères) : on compense en premier lieu avec les gains en capitaux étrangers remis, puis les gains en capitaux étrangers non remis et enfin les gains en capitaux britanniques (par exemple X fait un gain en capital de £15 à l’étranger (non remis), un gain local de £10 et une perte locale de £15 : X ne peut pas éviter le gain de £10 ; Si X avait refusé le FLR, il aurait n’aurait pas payé de taxes).

Recommandations : ainsi, un individu qui fait d’importants gains en capitaux étrangers mais qui n’a pas l’intention de les rapatrier ne devrait pas choisir le régime du FLR. Par ailleurs, on relèvera qu’on ne peut compenser une perte qu’avec du revenu/gain en capital obtenu pendant l’année en cours (on ne peut pas capitaliser du revenu/gain en capital pour des pertes futures). On peut toutefois reporter une perte.

En conclusion, le choix de la remittance ou du régime ordinaire requiert une analyse détaillée du client. Certains cas sont clairs et d’autres beaucoup moins. En toute hypothèse, la RBC doit être prise en considération (il suffit de retenir que pour une RBC de £30’000 correspond un revenu étranger de £66’000 ou un gain étranger de £107’000 ; s’agissant d’une RBC à £60’000, les montants correspondent respectivement à £133’000 et £214’000). En règle générale, le régime de la remise est plus intéressant pour les personnes ne souhaitant rester que pour un court séjour au Royaume-Uni. Idem, on demandera l’application de la remise les années où l’on a l’intention de réaliser d’importants gains en capitaux sur des biens étrangers et dont le profit restera à l’étranger

E) Cas d’applications

Afin d’éviter de mauvaises surprises, il est toutefois essentiel que le contribuable comprenne dans quels cas il y a remise au Royaume-Uni. Depuis 2008, la notion a été considérablement élargie.

Préalablement, il convient de définir la notion de « clean capital » : il s’agit de fonds qui ne sont pas concernés par la taxation sur la base de la remittance car ils ne constituent pas du revenu ou des gains en capitaux (par exemple, l’argent provenant d’une succession), ils ont déjà été taxés selon la taxation ordinaire (arising basis) ou trouvent leur source avant la prise de résidence du contribuable au Royaume-Uni. Dans cette hypothèse, les fonds peuvent être librement importés. Le clean capital account peut être situé au Royaume-Uni (soumis à l’impôt sur les successions) ou à l’étranger. Le compte ne doit en principe pas être déclaré aux autorités britanniques. Parfois, la séparation des comptes (voir ci-dessous) (notamment s’agissant des gains en capitaux qui ne peuvent pas être séparés du capital) ne suffit pas d’où l’intérêt de recourir à des prêts octroyés par des banques et garantis par le clean capital account. Attention de ne pas verser les dividendes d’une société offshore après la prise de résidence au Royaume-Uni même si ceux-ci ont été acquis avant. Il s’agit de revenu étranger et non plus de clean capital dans cette hypothèse.

D’une manière générale, il y a remise lorsque une somme d’argent ou tout autre bien, provenant directement ou indirectement de revenus ou de gains en capitaux étrangers, est ramené (brought), reçu (received) ou utilisé (used) au Royaume-Uni par ou dans l’intérêt d’une personne concernée (for the benefit of a relevant person). Ainsi, l’achat d’une voiture à l’étranger avec des revenus étrangers puis ramenée au Royaume-Uni constitue une remittance dans ce pays (on prendra toujours en considération le montant à l’origine de la transaction et non la valeur vénale du bien au moment où il est rapatrié). Le problème étant que le client peut ne plus se souvenir avec quels fonds il a acheté un bien d’où l’importance de garder une trace de chaque paiement.

On peut également citer les cas suivants :

–    un service (par exemple le travail du personnel de maison) est fourni au Royaume-Uni à ou dans l’intérêt d’une personne concernée et la contre-valeur pour ce service est payée par des fonds ou des biens situés à l’étranger (peu importe que le versement intervienne sur le compte bancaire local ou étranger du bénéficiaire). Il va sans dire que cela pose des problèmes jusqu’à la rémunération des conseillers juridiques du résident. Une exception est toutefois possible s’agissant des services portant sur des biens totalement ou principalement situés à l’étranger à condition que le paiement du service intervienne sur le compte bancaire du conseiller situé à l’étranger (deux factures sont nécessaires, l’une portant sur les biens britanniques et l’autre sur les biens étrangers).

–    des fonds ou des biens situés à l’étranger servent à payer une dette (ou les intérêts d’une dette immobilière sauf pour celles contractées avant le 6 avril 2008) de source anglaise. Ici encore, peu importe que le paiement intervienne sur un compte local ou non. Depuis août 2014, les fonds situés à l’étranger (pas le clean capital) qui servent de garantie d’une dette anglaise (à condition que l’argent emprunté soit rapatrié au Royaume-Uni) sont aussi concernés et l’on considère qu’il y a remise.

Par personne concernée on entend :

–    la personne au bénéfice de ce statut fiscal ;

–    le conjoint, le partenaire enregistré ainsi que le concubin ;

–    les enfants et petits-enfants mineurs (attention aux versements à un enfant majeur (absence de remise) qui ensuite utilise l’argent pour l’entretien des petits-enfants mineurs (remise)) ;

–    une société non-cotée locale ou étrangère dont l’une des personnes ci-dessus est actionnaire/participante ;

–    une société détenue à 51% ou plus par une autre société elle-même détenue par une personne mentionnée ci-dessus ;

–    le trustee dont les bénéficiaires sont l’une des personnes mentionnées ci-dessus.

Il ressort de ce qui précède qu’un cadeau fait au Royaume-Uni à son conjoint au moyen de fonds obtenus à l’étranger constitue une remise du donateur. A noter que des problèmes temporels peuvent se produire et conduire à une remittance par exemple si une personne concernée prend la résidence au Royaume-Uni par la suite ou qu’un tiers devient une personne concernée (mariage, etc.).

On peut citer les exemples de remise ci-dessous :

1)  le transfert d’une somme d’argent d’un compte bancaire offshore contenant du revenu étranger sur un compte au Royaume-Uni ;

2)  l’utilisation d’une carte de crédit ou de débit (retrait cash par exemple) au Royaume-Uni couverte par un compte bancaire situé à l’étranger ;

3)  l’utilisation d’une propriété au Royaume-Uni contre paiement au propriétaire de ses vacances à l’étranger.

4)  l’achat d’investissements situés au Royaume-Uni par l’intermédiaire d’un broker étranger. Même si le prix est payé à l’étranger.

Il convient de porter une attention particulière s’agissant des fonds mixtes, soit des fonds composés de revenus acquis sur plusieurs années, de gains en capitaux versés sur plusieurs années ou un mélange de revenu et de capital.

En cas de remise provenant de fonds mixtes, on applique les règles suivantes :

1)  les revenus et gains en capitaux de l’année fiscale en cours sont remis en premier, suivent l’année précédente et ainsi de suite ;

2)  par ailleurs, sont remis dans l’ordre suivant :

–   le revenu britannique du travail ;

–   le revenu du travail étranger non taxé à l’étranger ;

–   le revenu étranger non soumis à taxation à l’étranger ;

–   les gains en capitaux étrangers non soumis à taxation à l’étranger ;

–   le revenu du travail étranger taxé à l’étranger ;

–   les autres revenus soumis à taxation à l’étranger ;

–   les gains en capitaux soumis à taxation à l’étranger ;

–    le revenu ou les gains en capitaux qui n’appartiennent à aucune des catégories ci-dessus, y compris le clean capital.

Bien entendu, ces règles peuvent avoir un fort impact sur la taxation du contribuable dans la mesure où les 1^ères catégories de biens sont soumises à des taux d’imposition plus élevés.

Recommandations : il est donc préférable d’éviter de remettre des fonds mixtes au Royaume-Uni. Par ailleurs, suite aux nouvelles règles qui sont entrées en vigueur en avril 2017, les contribuables concernés ont un délai de 2 années fiscales (jusqu’au 5 avril 2019) pour réarranger (par la création de comptes séparés) les fonds mixtes détenus sur leurs comptes bancaires étrangers (uniquement). Il est donc possible de constituer un clean capital account et de rapatrier des avoirs sans s’acquitter des impôts sur le revenu et sur les gains en capitaux en premier (des problèmes de preuve peuvent toutefois se présenter puisqu’il appartient au contribuable d’établir la source des fonds rapatriés au Royaume-Uni).

Cette opportunité est ouverte à toutes les personnes non-domiciliées et pas uniquement à celles qui deviennent deemed domiciled au 6 avril 2017. Elle ne s’applique pas aux personnes qui ont eu un domicile d’origine.

Enfin, on relèvera que lorsque le contribuable devient deemed domiciled, les fonds situés offshores peuvent quand même être taxés s’ils sont rapatriés au Royaume-Uni. D’un autre côté, les nouveaux gains en capitaux et revenus étant imposés au moment de leur survenance, ils peuvent être librement utilisés dans le pays. Il est donc judicieux d’utiliser ces fonds en premier lieu avant de rapatrier des avoirs « pré-deemed domicile ». Il est également intéressant de réaliser les gains en capitaux étrangers (sous réserve du « rebasing ») ou de procéder au versement de dividendes l’année précédant le changement de statut et de laisser ces avoirs à l’étranger. La constitution d’un trust peut également être une solution.

F) Exceptions

Il existe un certain nombre d’exceptions où l’on considère qu’il n’y a pas remise de biens malgré l’utilisation ou le rapatriement de ceux-ci au Royaume-Uni :

1)  les biens ramenés dans le but d’être réparé ou restauré (à condition qu’ils ne restent pas dans le pays par la suite) ;

2)  les habits, bijoux, montres, chaussures, etc. acquis et payés à l’étranger mais utilisés au Royaume-Uni par une personne concernée pour son usage personnel ;

3)  il en va de même s’agissant des biens (autres que des papier-valeurs) dont la valeur n’excède pas £1’000 ainsi que les biens accessibles au public (collection de tableaux, etc.).

4)  Les biens (autres que des papier-valeurs/argent) rapatriés et utilisés temporairement au Royaume-Uni pour une durée de moins de 276 jours sont aussi exclus du régime de taxation (il est possible de cumuler les catégories par exemple 1 et 4 ou 3 (œuvres d’art accessibles au public) et 4).

5)  enfin, les biens achetés avant le 11 mars 2008 sont également exonérés (cette règle s’applique aussi au revenu réinvesti avant cette date).

A noter que ces exceptions ne s’appliquent que jusqu’à la vente du bien en question sauf si la contre-valeur est sortie du Royaume-Uni dans les 45 jours dès le paiement ou réinvestie dans le Business Investment Relief (voir ci-dessous) ; Par ailleurs, les gains en capitaux réalisés sur la vente de ces biens au Royaume-Uni ne sont pas taxables sauf si les fonds sont rapatriés par la suite dans le pays ; Enfin depuis avril 2013, le vol ou la perte du bien ne lève pas l’exception de même que le paiement provenant de l’assurance si les fonds versés sont sortis du pays dans les 45 jours ou investis dans le business investment relief :

Pour finir, on relèvera qu’il existe depuis avril 2012 (afin d’attirer les capitaux étrangers) d’autres exceptions comme le « Business Investment Relief (BIR) » qui permet aux Res Non Dom taxés sur la remise de procéder à des investissements au Royaume-Uni (en capital ou par le biais de prêts) dans des sociétés opérationnelles (trading companies) aux moyens de fonds provenant de l’étranger et d’être exonérés d’impôts à l’entrée comme à la sortie (délai de 45 jours dès la vente pour sortir les fonds ou les réinvestir). Une vérification préalable que l’investissement visé est exonéré auprès des autorités fiscales est recommandée. A noter qu’au vu du peu de succès rencontré par ce régime, le gouvernement a décidé d’assouplir certaines règles en 2017.

Recommandations : on a vu que les règles sur la remise sont complexes et qu’une erreur peut vite arriver. Préalablement à son arrivée, le contribuable devrait évaluer ses besoins lors de son séjour au Royaume-Uni afin de provisionner le montant du clean capital dont il aura besoin.

Il est toujours conseillé de bien séparer les comptes bancaires comme suit :

• Disposer d’un compte clean capital qui contiendra uniquement les biens non-soumis à taxation (les parts d’héritage, les donations, etc.), les revenus et les gains en capitaux réalisés avant la prise de résidence au Royaume-Uni ainsi que ceux postérieurs faisant l’objet d’une taxation au Royaume-Uni ;
• Un compte qui recevra les intérêts provenant du clean capital account ;
• Un compte pour les autres revenus étrangers qui sera lui-même subdivisé selon les catégories de revenus (dividendes, intérêts, etc.) ;
• Un compte pour les gains en capitaux étrangers ;
• Un compte qui recueillera les produits provenant de la vente de biens où des moins-values ont été réalisées (capital loss account).

Il convient également de garder tous les documents relatifs à la source du revenu/du gain en capital, à l’achat ou à la vente des biens ainsi que la source du paiement, de conserver un registre écrit des proches vivant au Royaume-Uni et un inventaire de ses biens avec le lieu de leur localisation. Les cadeaux aux proches aux moyens de revenus/gains en capitaux non taxés doivent également faire l’objet d’une attention accrue.

L’usage de prêts bancaires garantis par le clean capital account est également une bonne solution.

Nous préconisons enfin de réaliser les gains et les revenus latents avant l’arrivée au Royaume-Uni (si tant est que l’on puisse prévoir que ces fonds seront nécessaires pour vivre au Royaume-Uni). Pour rappel, on prend la valeur historique du bien et non la valeur de marché de celui-ci au moment de la remise (attention aux moins-values donc).

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Pour de plus amples informations, nous vous invitons à nous contacter ou à consulter le site Internet de l’HMRC.